【www.zhangdahai.com--班主任工作总结】
【摘 要】 随着我国高等教育多元化办学体制改革的不断深入和高等教育成本分担制度的完善，教育经费的不足以及成本管理的不到位问题使一些高等教育机构的生存和发展陷入了困境，由此引发了人们对高等教育成本问题的关注和研究。文章结合笔者所在单位的实际情况，就高等教育成本核算的必要性、核算方法进行了探讨，并在此基础上结合实例，对高等教育成本核算的现实问题及实际应用，提出了对策建议。
【关键词】 高等教育成本； 成本核算； 成本项目； 成本分担
一、高等教育成本核算的必要性
目前很多高校都感到教育经费不足，为什么不足？不足在哪里？培养一个学生究竟需要多大的成本呢？如果没有成本核算作为基础，上述问题显然是无法讨论清楚的。与企业产品成本相比，由于高等教育是准公共产品，高等教育的办学经费应由政府和社会成员个人共同承担，这就要求高校能核算出教育成本并及时向有关各方提供相关成本信息，从而为政府部门合理确定教育经费投入、制定各类教育收费标准、为学生个人测算投资回报、为企业单位测算人才成本等提供充分依据，因此核算高等教育成本对政府、企业、学生个人都有着重要的现实作用。
二、高等教育成本核算的方法
高等教育成本属于会计学的概念范畴，是指高校培养学生所耗费的教育费用，即高校为培养学生而耗费的教育资源的价值。教育成本包括物质成本和人员成本。物质成本是指成本计算期内用于教育的物化资金部分，主要包括教育基本建设投资、土地投资、建筑物和大型设备资金、各种教学实验设备、图书等固定资金以及原材料、低值易耗品资金等。人员成本是指成本计算期内教育活动中劳动消耗的补偿部分，主要包括教育工作人员的工资奖金福利、学生奖助学金以及其他人员的经费支出。
1994年国务院发布《〈中国教育改革和发展纲要〉的实施意见》，提出高等学校“学生实行缴费上学制度，缴费的标准由教育行政部门按生均培养成本的一定比例和社会及家长的承受能力因地、因校或因专业确定”。可见生均培养成本是核定高校学费的主要依据之一。因此，必须以成本的经济内涵为基础，借鉴企业产品成本的核算方法，来确定高等教育成本。《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》第二章第五条规定：高校教育培养成本由人员支出、公用支出、对个人和家庭补助支出及固定资产折旧四部分构成。下面笔者将依据相关法规要求，利用成本会计的基本原理，结合高校特点来探索教育成本核算的具体方法。
（一）成本核算对象及成本计算期的确定
高等教育成本核算就是对学生从入学到毕业所开支的各项培养费用进行分类、归集、计算。由于不同专业以及同一专业不同年级学生的培养成本不相同，因此高等教育成本应以专业和年级作为成本计算对象，即以某年级某专业的学生作为计算成本的对象，最终计算出培养某年级某专业每一学生的培养成本。这样确定成本对象，有利于进行成本分析和监控，也有利于建立不同专业、不同学制学生的成本分担机制，同时有利于划分学校与系之间的资金支配权。
根据高校培养学生周期长的特点，高校学生培养成本的计算可采用类似产品成本计算分批法的思路，以学制作为成本计算期，即从学生入学到毕业的整个期间作为成本计算期。为了便于成本分析与监控，应按学年计算其学年成本，并逐年结转计算其最终学制成本。
（二）成本项目的设置
高等教育成本应划分为系成本和学校成本。其中：系成本类似于企业的车间成本，学校成本类似于企业工厂成本。高等教育成本的核算，既要核算系成本，也要核算学校成本。高等教育成本可设置以下五个成本项目：
1.直接教学材料成本。反映直接用于各年级、各专业的教学材料、用具、教师教材、试卷印刷费等费用。
2.直接教师人工成本。反映各年级、各专业在职教师工资费用，包括教师岗位工资、薪级工资、绩效工资、改革性补贴等。
3.学生直接成本。反映学生奖助学金、毕业实习及毕业设计（论文）等各种直接费用。
4.系间接费用。反映各系发生、需由本系各年级、各专业学生共同负担的各种费用，包括的具体项目：材料器具，图书、期刊、资料购置费，管理人员工资及福利费，办公费，邮电、电话通讯费，水电费，差旅费，宣传广告费，维修费，折旧费，其他。
5.教学管理费用。反映学校本级发生的、需由全校各类、各年级、各专业学生共同负担的各种费用，但不包括科学研究发生的人员工资及各种费用。包括的具体项目：管理人员工资及福利费，办公费，邮电通讯费，招生就业费，报刊宣传费，学报经费，差旅费，水电费，维修费，体育维持费，职工教育经费，文体活动费，业务招待费，外籍专家费，绿化卫生费，折旧费，其他。
对学校为开展科学研究所发生的各种费用，应冲减教育成本。
（三）会计账户的设置
高校教育成本应设置“教育成本”、“系间接费用”和“教学管理费用”三个会计账户进行核算。
1.“教育成本”账户。该账户用来核算各年级、各专业的教育成本，按年级、专业设置明细账户。“教育成本”明细账采用多栏式，按成本项目设置以下五个专栏：“直接材料成本”、“直接教师人工成本”、“学生直接成本”、“系间接费用”、“教学管理费用”。
2.“教学管理费用”账户。该账户用来核算学校本级发生的应由各系学生共同负担的费用，明细账采用多栏式，按费用项目设专栏。
3.“系间接费用”账户。该账户用来核算各系所发生的间接费用，按各系设置明细账户。明细账采用多栏式，按费用项目设置栏目。
（四）教育成本的核算程序
教育成本核算程序就是将教育过程中发生的各项费用进行归集、分配，逐步计入各年级、各专业学生成本的过程。各项费用归集和分配的原则是：凡可以列入直接成本项目的费用，应直接计入“教育成本”账户；对各系及学校本级发生的管理费用，应本着“谁用谁负担的原则”，分别在“系间接费用”和“教学管理费用”账户中进行归集，并采取科学的方法进行分配。教育成本核算的具体步骤如下：
1.审核、确认应计入教育成本的费用界限。
2.对发生的直接教学材料成本、直接教师人工成本、学生直接成本，直接计入“教育成本”账户中相应的成本项目。
3.对发生的校级教学管理费用，先计入“教学管理费用”账户，然后按一定方法分配到“教育成本”或“系间接费用”账户。对每学年的校级教学管理费用在各系之间分配时，可按照各系的直接成本比例分配，也可按照各系学生的课时数比例或各系学生的学分数比例分配。
4.对各系发生的间接费用，先计入“系间接费用”账户，然后按一定方法分配到“教育成本”账户。对每学年各系发生的间接费用，在各年级、各专业之间进行分配时，可选择按各年级、各专业的直接成本比例、教学课时比例、所修学分比例等方法进行分配。
5.汇总计算各成本对象的总成本和单位成本。
经过以上程序，就完成了对教育成本的计算过程。通过对高等教育成本的核算，可以促进高校树立成本观念，有助于加强高校内部财务管理，节约办学成本，提高办学效益；若在毕业生档案中载入此信息，还可为推行人力资源会计提供原始成本数据。
三、高等教育成本核算结果的应用
（一）高等教育成本核算难以推进的现实原因
有人质问：1994年国务院就发布了《〈中国教育改革和发展纲要〉的实施意见》，并提出核算生均培养成本的要求，可至今都没有教育行政部门和高校向社会公开过生均成本资料，为什么十几年还核算不出教育成本呢？
其实不是算不出，笔者认为，高等教育成本核算难的主要原因有以下几方面：第一，成本核算中需要大量的基础资料，会增加日常工作量。成本核算工作非常细致、烦琐，需要做好大量的基础性工作，如教学材料的领发记录、教师工作量的分类统计、各系各专业课时、学生人数、固定资产的数量、价值及折旧的分类计算、水电的分配等等，如果没有这些基础资料，成本核算就无法进行。第二，现行的《事业单位会计制度》或《高等学校会计制度》中均没有法定计算教育成本的要求，自然高校就没有花费很大精力计算成本的客观压力。第三，即便成本核算出来了，也不能改变高校耗费的补偿机制。由于现行高校的经费主要来源于两个方面：一是财政拨款，二是学生缴费，虽然国家教育主管部门有教育投入、学费标准方面的相关说明，但在现实操作中，国家对高校的财政拨款及学生缴费标准的核定并没有依据各高校核算的教育成本进行分担确定，而是统一根据各地的财力来分配财政拨款、根据统一的收费政策来制定学生缴费的标准。况且正如各企业的产品成本千差万别一样，各高校的教育成本也是各不相同，因而要求政府部门依据教育成本来核定财政拨款及学费标准也有一定困难。因此就造成了“核算了成本也没有用”的感觉，于是各高校也就缺乏了核算教育成本的内在动力。
（二）高等教育成本核算结果的应用
尽管高等教育成本核算存在诸多困难，但核算教育成本是大势所趋，只有用数据说话才有说服力，才能增进政府、学校、学生个人之间的相互理解。以笔者所在的学校为例，我校属于市属公办地方性院校，财政拨款的核定依据主要是根据全额拨款的在职人员及离退休人员来核定经费，由于地方财力有限，2010年核定给我校的财政拨款为
1 700万元，我校学生的学费标准为
4 140元/学年、住宿费标准为1 200元/学年，学生人数为10 000人。表1为我校核算的各专业生均教育成本的简要结果。
从表1看出：教育成本中“系间接费用”、“教学管理费用”所占比重较大，主要是由于包含了较多的折旧费及利息费，其中：“系间接费用”中含折旧费2 400元、“教学管理费用”中含折旧费1 600元、利息费3 500元。随着我国高校扩招政策及政府规划的调整，学校必须兴建基础设施，扩建新校区，以容纳数量激增的学生，相应地师资力量也必定要增加，一些教学设备也不可避免地激增。所有这些都影响着学校的教育成本，如此增加的教育成本，使我校面临着生存与发展的巨大困境。
（三）教育成本合理分担的建议
教育成本核算的结果表明，我校在扩建新校区之后，由于折旧及利息的增加，使得教育成本成倍增长。在扩建新校区之前，由于固定资产及债务较少，教育成本相对比较低，生均约7 000元，此时财政拨款加上学生缴费基本能补偿教育成本的支出。但扩建新校区之后，原有的经费来源已远远不能补偿教育成本的支出，目前我校的生均教育成本的分担现状为：财政拨款分担1 700元，学费分担4 140元，住宿费分担1 200元，社会捐赠及科研创收分担约800元，合计7 840元，尚不足生均教育成本（16 400元）的一半。所以现有的经费投入机制必须要得到改善，否则学校将难以为继。那么，经费投入机制应如何改革？教育成本应如何合理分担？现提出以下思路：
1.加大财政投入
在高等教育领域，显著存在着财政性教育经费的层级、地区间结构的差异，即中央所属高校财政分担较多，地方高校财政分担较少；经济发达地区财政分担多，欠发达地区财政分担少。就我校来说，省属高校的财政拨款远远高于市属高校。目前由于扬州市财政分担的教育成本很少，所以学校的财务负担随着新校区的建设雪上加霜。
高等教育是公益事业，政府理应成为教育成本的优先分担者和主要分担者，因此政府应进一步加大对教育的投入，按照合理的比例分担高等教育的成本，比如目前可分担50%的教育成本，折合8 200元，与省属高校基本持平。
2.争取学费、招生等政策的扶持
对于学生缴费部分，按照教育部门的说法，我国高等教育不属于义务教育范畴，应适当收取学费作为成本补偿，其他由财政拨款和学校自筹，但收取的学费不得超过教育成本的25%。我校目前的生均教育成本为16 400元，若按25%计算，学费应在4 100元左右，这与目前的收费标准大致吻合，那么余下来的75%部分（折合12 300元）应由财政拨款和学校自筹，而学校自筹的空间也很有限，主要依赖社会捐赠和科研创收，对一个市属的高校来说，社会捐赠和科研创收的经费比例微乎其微。所以目前的财政拨款与教育经费投入的需求相差甚远，在财政不能完全到位的情况下，可给予高校尝试有区别的学费政策，可部分参照民办高校的收费政策，以补偿教育成本的支出。比如，可按学校质量、专业、区域等不同实行有区别的学费标准政策，不断完善成本分担和补偿机制。学费标准可由每生每年4 140元提高到平均6 000元，住宿费标准不变。又比如对低收入家庭的学生少收费或不收费，或采取奖、贷、助、补、减等方式进行资助；对中等以上收入家庭的学生，可承担更多的费用。再比如，为了充分利用已经形成的固定资产，在招生计划审批时，应给予适当扩大招生计划的政策，以降低生均教育成本。
此外，学校内部也需利用自身的人才、科研优势，积极争取社会捐赠、科研创收，争取由该部分经费来源补偿生均教育成本1 000元。
总之，由于高等教育的准公共产品属性，在教育资源的配置中政府应起主导作用，教育的定价或消费主要由政府调控，而不是由市场供求决定。因此，在高等教育的经费投入中，政府要加大财政投入，同时还应当从教育收费的政策上给予高校一定的自主权，逐步建立科学合理的高等教育成本补偿机制。我国高等教育进入大众化阶段后，原先的规模经济突破规模临界点就成了规模不经济。高校扩招后，建设性支出及硬件支出剧增，占据了高校经费支出的很大一部分。无疑，“扩招的一代”甚至若干代将为大学基础建设埋单，至少要承担大部分费用。经过几年的超常规发展，我国高等教育基本完成了量的扩张，今后一个时期，内涵提升将上升为高校发展进程中的主要矛盾，但是经费的问题又严重限制了高校的发展步伐，对于像我校这样的地方院校，必须在财政拨款或政策支持方面寻求经费来源的重大突破，才能保证在财务可持续发展基础上实现学校的可持续发展。
四、结束语
长期以来，作为事业单位的高等学校都不进行成本核算，因为高校一直被认为是社会非生产部门，既不增加社会财富，又不创造利润，其支出被视为社会消费性支出。近年来，随着我国教育体制的改革，高校逐步走向市场，其内外部环境也发生了变化，客观上要求高等教育要有成本效益的意识，因此，建议高校引入成本概念、加强成本意识，通过对生均教育成本的核定，达到以下目标：首先，促使政府加大对教育的投入，早日实现“公共教育经费占GDP的比例4%”的目标；其次，希望学生及其家长能从教育成本的核定中，了解学费在教育成本中所占的比重，增进对学校收费的理解和支持；第三，通过教育成本的核算，高校自身也能从成本的耗费与补偿两个方面来认清教育成本的内涵，为进一步加强成本管理，提高竞争力提供方向性的指导。
高校教育成本的核算方法要能得到广泛的应用，必须有赖于国家宏观管理和高校微观管理两个方面创造的环境和条件。在宏观方面，国家应出台有关政策，建立和完善适应高校推行成本核算的法规、财务制度和会计制度；在微观方面，高校应建立和完善适应推行成本核算的内部管理制度、财会制度，切实加强管理的基础工作。同时也希望国家能从宏观上对生均教育成本的核定进行监控，并尽快制定出生均教育成本核定的具体办法，界定教育成本的范畴和内容，使高校生均教育成本核算能按照统一规范的办法进行，这样计算出来的生均教育成本才不会“跑题”，才有可信度、公信度。
总之，教育是百年大计，关乎学校的生存与教师的利益，也关乎国家的命运，核算高等教育成本关系到教育政策的合理制定，合理核定教育成本可以消除公众对于大学收费标准的怀疑，是增强社会和谐、促进社会进步的必然要求。无论是财政拨款的水平还是学费的标准均与经济发展水平相关、与居民可支配收入相关，在我国教育改革的关键时期，只有通过确保财政投入，多渠道筹措资金，树立成本观念，开源节流，再配以奖、贷、助、补、减等一系列措施切实帮助家庭困难学生减轻负担，以有限的教育资源培养出尽可能多的优质学生，提高办学效益和教育质量，才能促进高等教育的持续健康发展。
【参考文献】
［1］ 杨海松，谭红.浙江省高等教育的成本核算及其运用［J］.教育财会研究，2008（4）.
［2］ 石金明.高等学校成本会计研究［M］.中国科学技术大学出版社，2007.
［3］ 甘国华.高等教育成本分担研究――基于准公共产品理论分析框架［M］.上海财经大学出版社，2007.
［4］ 杨静媛，朱爱华.试论高校会计制度对生均培养成本核定的影响［J］.教育财会研究，2008（1）.
［5］ 张海兰，王绍磊.高校教育成本影响因素分析研究［J］.教育财会研究，2007（5）.
［6］ 高等师范院校财务管理研究会课题组.高等师范院校生均培养成本研究［J］.教育财会研究，2005（4）.
［7］ 韦德洪，陈福鸿.关于高校学生培养成本核算若干问题的探讨［J］.教育财会研究，2003（5）.
［8］ 王兰，张春杨.关于高校学费与大学生培养成本的几点思考［J］.教育财会研究，2007（4）.
