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【摘要】现行《医院会计制度》经过十余年来的实践运行，显现出种种弊端，需要进一步的创新和完善。新《医院会计制度》的修订，较之现行《医院医院会计制度》，折射出企业趋向明显、科目变更幅度大、核算范围扩增、报表体系日益完善等特点。结合国家新政及医院实践，审视新《医院会计制度》，需要对其所体现的公益性、药品收入的管理、管理费用的控制、坏账准备的核算等方面进行更进一步的思考，以增强该项制度的执行绩效。
【关键词】会计制度；科目报表；公益体现
现行《医院会计制度》起始执行于1999年1月1日。十余年来的实践证明，现行《医院会计制度》对规范医院的财务管理、提高医院的会计核算质量，均起到了较为积极的推动作用。但是由于医院组织属性的限制，医院会计理论的先天性不足，医院会计实践经验的后天性缺失，以及国家医疗行业、社会保障等政策的调整，现行《医院会计制度》运行过程中的弊端、不足及缺陷也逐渐显现，很难适应当前医院会计核算和会计发展的需求，亟需进行创新和完善。基于现行《医院会计制度》运行凸显出的种种问题，为进一步规范医院的会计核算，提高会计信息质量，根据《中华人民共和国会计法》以及国家有关法律法规的规定，财政部借鉴医院会计的国际通行做法，结合我国公立医院改革和发展的实际需要，对现行《医院会计制度》进行了全面修订，颁布了最新的《医院会计制度》（财会〔2010〕27号）(以下简称《新制度》)。《新制度》要求新的医院会计制度于2011年7月1日开始试点试行，2012年1月1日起全面推行。
一、《新制度》的特点
1、会计属性的企业倾向性
医院会计制度的发展自建国以来经历了数次重大的改革，总的趋势是从行政型向企业型靠拢，行政主义色彩逐渐淡化。现行的《医院会计制度》实施于1999年1月1日，其较之以前的会计制度最明显的变化就是会计要素的变化，引入了净资产的概念。即将实施的新《医院会计制度》是在现行《医院会计制度》的基础之上又向前迈进了一步，引入了固定资产折旧科目，将企业会计的现金流量表纳入到了医院会计标报体系，体现出了成本管理的理念。探究新的《医院会计制度》，从表面上来看，是会计科目和会计报表的变化，但是实质上是医院会计属性的变迁，企业会计的特征和属性在医院会计中开始彰显。我国现代企业制度的改革和完善已经经历了漫长的20余年，现代企业的理念、框架以及相关的制度设计、监督、执行、评价等机制日益成熟，其会计核算制度和体系也逐渐与国际接轨。
医院会计核算的主要目的是为政府、医院管理层及其他相关利益主体提供真实完整的会计信息，而企业会计准则作为目前比较成熟、全面及规范的会计准则体系，在许多方面可供医院会计借鉴，从而为日益扩大的医院经济活动提供有用的会计计量、确认方法。医院会计借鉴企业会计准则，主要是为了更加真实地反映医院的资产负债状况和运营情况①。与企业会计的改革与发展相比，真正意义上现代医院会计制度的建立显得较为滞后，在实践需求的驱动下，不失时机地引入企业会计的理念，对强化医院会计具有积极的推进作用。
2、会计科目的增设与变更
《新制度》在现行《医院会计制度》的基础之上，会计科目发生了较大的变化。增设了零余额账户用款额度、短期投资、财政应返还额度、预付账款、累计折旧、累积摊销、长期待摊费用、应缴款项、应付票据、应付福利费、待冲基金、财政补助结转、科教项目结转、科教项目收入、财政项目补助支出、科教项目支出等科目；删减了药品、药品进销差价、开办费、应缴超收款、固定基金、上级补助收入、药品收入、药品支出、财政专项支出等科目；科目名称变更的有医疗支出变为医疗业务成本。从科目的增设与变更来分析，《新制度》会计科目的设计，一方面适应了新医改政策的需要，另一方面也体现了医院会计制度在逐渐倾向于企业会计制度，也就是说现代医院会计制度正在逐步移植现代企业会计的理念。
3、基建会计归属医院会计体系
《新制度》将基建会计纳入到了医院会计大账，提高了医院会计信息的完整性，设置了“基建拨款”和“基建工程”两个总账科目。基建会计的并入，完成了医院会计一体化的进程，拓宽了医院会计的核算内容，使医院会计信息更加全面化、整体化、统一化，为正确解读、分析医院经济运行情况提供了更为翔实的信息。
4、会计报表的变更与补充
《新制度》会计报表体系较之现行的《医院会计制度》作了较大规模的调整，将原来的“收入支出总表”改为“收入费用表”，同时增加了现金流量表、预算收支表、基建投资表及报表附注。从会计的角度分析，这些报表的设置形成了一套完整的会计报告体系，报表设计及格式可以充分的反映医院真实的经营状况。
二、《新制度》实施的理性思考
任何制度的变革都会引发不小的思考，对于《新制度》也不例外。我国医疗卫生政策近十年了发生了巨大的变化，尤其是2009新医改政策的实施，迫使医院会计制度不得不进行创新。《新制度》的设计初衷一个是卫生政策发展的需要，另外一个是会计发展的需要，再一个就是医院实践的需要。理性思考《新制度》，并不是对其的否定，而是重视执行过程中可能遇到的问题，采取积极的措施，保障《新制度》的顺利实施，确保该项制度的执行绩效。
1、《新制度》公益性的思考
2009年4月6日，中共中央、国务院《关于深化医药卫生体制改革的意见》（以下简称《新医改》）终于在公众的企盼中揭开神秘的面纱。《新医改》明确指出，推进公立医院管理体制改革，从有利于强化公立医院公益性和政府有效监管出发，进一步强调了公立医院要遵循公益性质和社会效益原则。《新医改》作为当前公立医院改革的纲领性文件，其它相配套的改革措施也陆续出台。《新制度》的颁布实施也正是在这样的大环境之下，公益性的概念在公立医院的改革进程中被重新回归。
何谓公益？“公益”为后起词，五四运动后方才出现，其意是“公共利益”，“公益”是它的缩写。公立医院改革何以体现公益性？大部分的文献资料认为公立医院的公益性是要解决医疗服务的公平性、适宜性及可行性，保证医疗服务的质量和效率，简而言之即是承担并完成其所应承担的社会责任。在现阶段，公立医院是医疗卫生服务体系的主体，是医疗保健服务产品的生产者和提供者。公立医院除了承担公共卫生、科研教学、医疗抢险和医疗救助等社会责任外，还须提供安全有效、价格适宜、群众满意的医疗服务产品，这也正是公立医院最基本的公益性特征。公益和市场化何以区别？长期以来，公立医院的改革一直在公益性和市场化之间徘徊、挣扎和博弈，其重要原因是没有摆脱认识上的误区和行动上的怪圈。社会主义市场经济是我国的基本经济制度，市场经济的规律规则无处不在、无时不有。公立医院的医疗活动是需要成本的经济活动，不可能游离于市场经济之外，如何在市场经济的大环境之下，实现公立医院的公益性是一个急需解决的首要问题。
公立医院改革的方向在《新医改》中已经指明，《新制度》作为公立医院改革的一项重要举措必须服从于《新医改》的精神和要意。单从会计的视角分析《新制度》，无论是科目设置，还是报表设计都较现行的《医院会计制度》进步了许多。在《新医改》的背景下，结合公立医院自身的属性，《新制度》更应体现公立医院公益性的要求。然而全面分析《新制度》，在一定程度上仍然存在着一定的驱利性，例如“短期投资”、“长期投资”总账及明细科目的设置得到了强化。作为公立医院，流动资金并不富裕，这是多年来一个不争的事实，伴随公众医疗需求的刚性增长，各级政府都在加大对卫生事业的财政投入力度，也就是说对于全国的各级各类公立医院而言，闲余的资金并不宽绰，对外投资依然是遥不可及。其次，即使公立医院有一定的闲置资金，这些资金是用来投入到事业发展中去，还是投入到对外投资上去呢？投入到医疗资源上，增加的是医疗资源总量，如果实施对外投资，外部的不确定性，投资收益很难得到保证，若出现亏损，责任主体很难界定。再者，对外投资科目的开设，的确给医院决策层赋予了一定的自主权，对一些急功近利的决策层而言是一个利好，而对于医疗事业发展的长期性而言，难免会是一个重大的利空。因此，医院会计科目的设置必须以实现医院公益性为前提，任何有悖于此的设计都必须引起足够的重视。公立医院应该学习现代企业控制成本的先进理念，而不应该照搬照抄一些不适用的做法。
在《新制度》的报表体系设计中，我们注意到一些需要反映医院经营状况的数据和指标被置之于从属的地位。公立医院强调的是社会效益，而在会计报表主表中反映更多的则是公立医院的经济行为。公立医院作为一个非营利组织，任何经济性数据都是对其社会效益的支撑，单从经济角度分析医院运行状况是有失公允的，在经济效益的基础之上着重反映社会效益应该作为医院会计报表的要旨所在。因此在《新制度》会计报表体系之上，有必要增设一些反映社会效益的报表，进一步揭示门诊总量、住院总量、每门诊人次收费水平、平均每人次住院费用、基本药物使用情况、抗生素类药物使用情况、各项医保政策的执行情况等。
2、管理费用的控制思考
相关文献资料显示，我国医院管理费用占医院总支出的比例在20%左右，而欧美国家所占的比例在7%左右②。《新制度》的会计报表体系较之现行的《医院会计制度》，删减了管理费用明细表。相比较于企业来讲，公立医院的管理费用一直虚高不下，在医疗行业已经是一个通病。虽然各个公立医院都在采取各种积极的措施进行控制，但是收效依然微乎其微，根本原因，一是“重医疗、轻管理”的思想较为顽固，二是公立医院管理队伍的膨胀导致管理费用的日益增长，三是管理理念的自身淡化，导致管理成本形同虚设，四是管理绩效考核机制的缺位，无法遏制不断上升的管理费用。
目前，大多数公立医院都已实施了较为完善且严格的医疗成本核算机制，但是在管理费用的控制上，其景象很是无奈，环境宽松，管理松懈，机动性、人为性的支出较为普遍。医疗行业主管部门历年来仅仅是对公立医院管理费用提出了一些较为柔和的要求，并未对其实施严格的硬性指标控制。基于公立医院自我管理权限的扩大，管理费用的增加或减少，在很大程度上来自于医院内部的控制。相关管理费用报表的缺失，无法更好的彰显各医院领导层的管理能力，管理费用递增的势头更难得到遏制，容易引发医疗临床人员对医院管理行为的不满和指责。因此，从成本核算的角度分析，在会计报表体系中，应予增设管理费用报表，管理费用的控制重点应该置放于机动性较强的办公费用、招待费用和差旅费用三个方面。
3、药品收入量化管理的思考
《新医改》明确指出，推进医药分开，积极探索多种有效方式，逐步改革以药补医机制。通过实行药品购销差别加价、设立药事服务费等多种方式逐步改革或取消药品加成政策。《新制度》规定，医院药品收入实行“核定收入、超收上缴”的管理办法，这是国家治理整顿药品市场的重大措施。关于药品收入比例的确定问题，由于同级别医院存在着较大的差异性，孰高孰低，争议不断，量化管理实施较为困难。2010年4月27日，河南省卫生厅会同省委组织部、监察厅、人力资源和社会保障厅联合制定下发了《关于深化医药卫生体制改革加强全省三级医疗机构临床用药管理意见》（以下简称《意见》）。《意见》明确规定，全省三级综合医院，药品收入占业务总收入的比例不得高于45%；口腔医院、妇幼保健院（包括儿童医院）、精神病及其他专科医院和肿瘤医院、传染病院药品收入占业务总收入的比例分别不得高于30%、40%、48%和50%。在该《意见》指导下，各地市对其所辖二级（包括二级）以下的综合医院、专科医院也纷纷出台了药品收入比例控制指标。
药品收入比例如何量化确定？核定的依据是什么？在相关制度规定中似乎没有合理的答案。即使医疗卫生主管部门颁布了量化指标，在实际执行过程中会不会按下葫芦起个瓢呢？医院自身作为一个利益个体，药品收入的降低，很自然地会探寻其它收入路径，对于患者而言，总的医疗费用并不见得会有所降低，从每年持续递增的平均住院费用均可得到验证。制订“核定收入、超收上缴”的药品管理办法，需要其它同步的政策相配套、相跟进，否则难免会形成孤掌难鸣的态势。鉴于此，各地卫生主管部门应根据各类医院的不同情况，合理制定药品收入比例的标准，不能搞一刀切，并且实行分步到位，逐年下降。同时，在会计处理上也应给予明确，对超收上缴的药品收入设置合理的会计科目，并实行统一的会计核算方法。
4、坏账管理的思考
“坏账准备”科目是会计谨慎性原则的体现。现行《医院会计制度》设置了“坏账准备”核算科目，《新制度》对这一科目又进行了重申。新制度规定“医院应按年末应收医疗款和应收在院病人医药费科目余额的3%一5%计提坏帐准备”。这是为了解决医疗欠费问题的一项重大改革，是医院正确核算收支结余的一项重要措施。但在以往的医院会计实践中，对科目的内涵和使用存在着一些误区，一是计提基数缺乏科学性，应收在院病人医院费科目余额包含预收医疗款，应收在院病人医药费减去预收医疗款的净额才是医疗欠费。因此，坏帐准备的计提基数应为应收在院病人医药费减预收医疗款加应收医疗款之和。二是计提比例过高，医院按年末应收医疗款和应收在院病人医药费的3%一5%计提坏帐准备，而企业按3‰一5‰计提坏帐准备，医院与企业相比大10倍，使医院经济负担过重，易使国有资产流失，因而应降低计提比例。而且。医疗欠费的产生并非全是医院经营失误造成，而大多是社会原因造成，政府有责任解决这一问题，在医疗收费末提高到按成本收费的情况下，政府仍应负担一定的医疗欠费。三是计提的会计期间有失公允，在年末计提坏帐准备，会造成年末当月的管理费支出增大，并不能真实反映每月的费用支出。因此，坏帐准备应每月按实际应收医疗费进行预提，年末调整，多减少补，以保证医院经营效益的准确性。
参考文献
[1]徐力新，郑阳辉.关于《医院会计制度》（征求意见稿）的调整建议.会计之友，2010(1) :106-10.
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[4]财政部会计司，企业会计准则.北京：人民出版社，2008.
[5]财政部社会保障司，卫生部规划财务司.医院会计制度讲座.北京：中国财政经济出版社，1998.
