【www.zhangdahai.com--慰问信】
【摘 要】 在会计准则国际趋同的大背景下，IASB与FASB开始了准则趋同项目的探讨。为进一步实现准则上的真正趋同，二者将联合概念框架纳入其联合趋同项目，以期将来取代各自现有的概念框架。联合概念框架项目的研究取得了一定的成果，但发展依然比较缓慢。
【关键词】 IASB/FASB； 概念框架； 联合概念框架
一、IASB/FASB的联合趋同
（一）从对立走向协作趋同
20世纪80年代以后，随着经济全球化步伐的不断加快，世界各国对会计准则国际化的要求越来越强烈。国际会计准则委员会（International Accounting Standard Committee）（简称IASC）适时地采取一系列有效措施，提高国际会计准则（International Accounting Standard）（简称IAS）的质量，同时也不断地加强与世界各国会计准则制定机构间的合作，共同研究和制定国际会计准则，日益提升国际会计准则的权威性。IASC在国际会计准则方面所取得的成就，让一直以拥有高质量会计准则自居的美国倍感压力。2001年美国安然财务丑闻事件发生后，美国的财务会计准则及其规则制定导向一度受到世人广泛的批评。其长达数千页的准则虽然详细，却很容易形成“准则超载”（Standard Overload），反而给人钻法规漏洞的机会。基于当时的国际实情与国内的财务困境，美国逐渐转变了对IASC的轻视态度，并决心入主国际会计准则委员会。
美国在会计准则制定方面的深厚理论基础和丰富经验及其经济大国的优势地位，这些都是IASC进一步推进其会计准则国际化的有利因素。IASC意识到，会计准则的国际化必须有美国的积极参与。IASC 和FASB在追求“共赢”的目标下，于2001年完成了对IASC的改组，将其更名为国际会计准则理事会（International Accounting Standards Board）（简称IASB）。美国全面进入改组后的IASB，取得了在IASB中的主导地位。“在IASB的14位委员中美国占据了5席，美国证券交易委员会（SEC）前主席Authur Levitt担任了IASB的提名委员会主席，美联储前主席Paul Volker担任了IASB的第一届受托人委员会主席。”
美国入主IASB后，美国的准则制定机构FASB开始着力与IASB联合制定一些趋同的准则项目，共同促进国际财务报告准则（International Financial Reports Standards）（简称IFRS）质量的提升，力求制定高质量的IFRS。同时，这也是为适应美国证券交易委员会可能在2014年左右强制采用IFRS做准备。
（二）IASB/FASB联合趋同的影响
1.对国际财务报告准则的影响
2002年9月，FASB与IASB联合发表了诺沃克协议，正式启动联合“趋同”项目，致力于发展共同的国际财务报告准则，以满足国内及跨国财务报告的需要。联合“趋同”项目的启动推动了全球的会计国际化进程从协调阶段步入趋同阶段。广大发展中国家为了争取进入美欧资本市场和商品市场，降低融资和交易成本，推进本国经济全球化，也纷纷宣布采用国际财务报告准则。据统计，截至2010年，世界上已经有包括欧盟各成员国、澳大利亚、南非等在内的117个国家和地区要求或允许采用国际财务报告准则。这些都将进一步推进国际会计准则的国际化和权威影响力。
2.对美国的影响
美国入主IASB并启动联合趋同项目，为美国带来了许多有利的影响。吴秋生（2004）认为，首先，可以大大提高美国在制定国际财务报告准则过程中的权利，最大限度地在IFRS中加入美国会计准则的因素，缩小未来制定的IFRS与其现有的一般公众会计原则（GAAP）之间的差距，以此减少美国会计人员今后学习国家财务报告准则和调整账项的成本。其次，可以为美国的注册会计师和提供会计咨询、服务业务的会计机构更牢靠地占领国际会计服务市场提供技术上的保障和拓展的空间。再次，可以使美国的投资者和债权人更容易读懂在美投资的外国公司财务报告，更好地保护他们的权益。此外，也可以使按国际财务报告准则编制财务报告的外国公司不必再进行复杂的账项调整或重编报表就可以进入美国市场筹资，从而保持了美国在金融市场的地位，增加美国金融市场的收入，促进美国经济的发展。
二、FASB与IASB的概念框架
（一）美国的财务会计概念公告
美国是世界各国中最早制定财务会计概念框架的国家，其内容体系也最详尽和完备。1976年，FASB在一份文件中对概念框架进行了界定，认为“概念框架是一部规章（constitution），一套连贯地把目标（objectives）和与它相关的基本概念（fundaments）组成起来的体系。它能导致内在一致的准则，并能描述财务会计和财务报表的性质、功能和局限性，‘目标’识别财务会计的目的和宗旨，‘基本概念’能指导所有其他的会计概念并指引：应予会计处理的事项的选择，对这些事项的计量以及把它们加以汇总和传递给利益关系对象所用的手段。”在这一定义中，FASB把概念框架界定为规章，具有很高的权威性。FASB在1980年的《财务会计概念公告》（Statement of Financial Accounting Concepts）（简称SFACs）中对概念框架进行了重新定义。基本保持了1976年文件中的内涵。然而，在这份报告的最后说明中，SFACs并没有被界定为GAAP或其他对财务报表表外披露具有约束力的准则，SFACs不适用于美国注册会计师协会（AICPA）制定的注册会计师职业道德规范第203条和第204条的要求。相比1976年对概念框架中的界定，SFACs不属于GAAP的组成部分，美国审计准则（SAS）第69号在解释GAAP层次时将SFACs列为GAAP之外的参考文献，属于最低层次，即所有GAAP各层次中均未涉及的会计处理和会计问题才根据概念框架（SFACs）去探讨解决的方案。SFACs的权威性被大大降低。作为美国概念框架的财务会计概念公告（SFACs）被视为一种可参考、也可不参考的会计读物。
迄今为止，FASB就SFACs共发布了7份文件：FASB Concept No.1企业财务报告的目标（1978年11月）；FASB Concept No.2会计信息质量特征（1980年5月）；FASB Concept No.3企业财务报表要素（1980年1月）；FASB Concept No.4非盈利组织财务报告的目标（1980年12月）；FASB Concept No.5企业财务报表中的确认与计量（1984年12月）；FASB Concept No.6财务报表要素（1985年12月，取代之前发布的FASB Concept No.3）；FASB Concept No.7在会计计量中应用现金流量信息和现值（2000年2月）。
（二）国际会计准则理事会的概念框架
1989年7月，IASC公布了其概念框架――《编报财务报表的框架》（Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements）。其后，该框架被国际会计准则理事会（简称IASB）接受，成为了IASB现在的概念框架（以下简称IASB Framework）。相比FASB由7份文件组成的概念公告，IASB以一份独立的文件列示其概念框架，使其更具整体性。IASB Framework在其引言中明确表述，该框架是为了给IASB在审议现行准则和制定新准则时提供指导，具有较高的权威性和指导性作用。
IASB Framework主要包含五个方面的内容：财务报表的目标；基本假设；决定财务报表信息有用性的质量特征；构成财务报表要素的定义、确定和计量；资本和资本保全概念。
对比FASB的概念公告，就企业部分而言，IASB的框架比FASB的概念公告多了基本假设、资本和资本保全概念两部分的内容，而缺少FASB Concept No.7中“在会计计量中应用现金流量和现值”部分的内容。在财务报表的目标方面，IASB Framework强调决策有用性和反映管理层的受托责任；而FASB Concept No.1 强调的只是为现在和潜在的投资人、债权人或其他类似使用者进行经济决策的有用信息。
曲晓辉（2005）认为，“概念框架的形成堪称会计发展史上的一个重要里程碑。作为评价会计准则制定机构和指引会计准则建设的理论指南，概念框架为现行财务会计准则体系的形成和发展提供了原则指引和概念依据，构成了科学评价现有会计准则的基础，有效运用会计准则的指南，也为新出现的经济业务的会计处理提供原则指导，并且为财务会计理论和财务会计实务的紧密结合提供了机制保证，从而对会计实务的理性发展发挥了重要作用。”
三、IASB/FASB联合概念框架的演进
（一）联合概念框架的启动
自IASB和FASB于2002年启动“趋同”项目起，双方逐渐认识到要真正实现准则上的趋同，必须使双方的概念框架一致。因而，IASB与FASB对制定联合概念框架的必要性和该联合概念项目应达到的目标进行了研究，于2004年4月开始探讨双方联合制定概念框架。同年10月，双方正式同意将“联合概念框架”纳入其趋同项目。
IASB和FASB之所以在其启动“趋同”项目之后两年左右的时间内就启动联合概念框架项目，陈辉认为有四个方面主要原因。
首先，概念框架的重要性。财务会计概念框架是非常重要的，它是制定首尾一致的会计准则的重要指引。21世纪初所爆发的美国安然、世通等一系列财务舞弊案，使FASB和IASB一致同意高质量的会计准则制定模式应由规则导向转为原则导向。原则导向意味着会计准则必须根源于基本概念，而这些基本概念正是在概念框架中所规定的。
其次，会计环境的变化。自FASB
1978年颁布Concept No.1和IASC
1989年公布其概念框架起，距今已有20多年。之前的概念框架中的部分基本概念已很难适应现有的会计环境，难以用于指导现有会计环境下会计准则的制定。
再次，会计的国际化趋势。经济全球化迫切需要会计语言的规范和统一，会计的国际化也应运而生。IASC成功改组为IASB，以及全球会计准则的提出，进一步明确了会计国际化、标准化的方向。标准化的必然结果和最终归宿是会计准则走向全球统一，即全球会计准则的实现。而一个通用的、权威的、能被广泛接受的概念框架正是建立全球会计准则的基础。
最后，FASB与IASB间现行概念框架的差异及不足。在框架的内容范围、财务报表的目标、信息质量特征的要素和结构层次、计量和确认等方面，IASB Framework和FASB Concepts相比都存在一定的差异。如果IASB和FASB分别以各自的概念框架为指引制定会计准则，然后再实施趋同，必然会遇到许多困难。因而，准则的趋同必然需要首先解决概念框架的一致性问题。
（二）联合概念框架项目的发展
2004年10月，IASB和FASB将概念框架列入双方的联合研究项目。其目标就是要建立一个既完整又内在一致的通用概念框架。这一框架是对于发展未来的准则以及完成两个理事会以原则为基础、内在一致、国际趋同来建立准则的目的所必需的，并引导财务报告向投资、信贷和类似决策传递所需要的信息，提供一个合理的基础（provide a sound foundation）。按照上述目标，两个理事会考虑分不同主题按八个阶段进行联合概念框架的构建（如表1所示）。
以上的每一个阶段，都要通过“应循程序”（Due Procedure）来最终确定。应循程序主要分四个步骤来实现：讨论阶段、发布“讨论稿”阶段、发布“征求意见稿”阶段和最后的定稿阶段。
联合概念框架项目自启动之日起，已陆续取得了关于几个阶段的不同研究成果。2010年9月，IASB和FASB完成了对A阶段“目标与质量特征”的研究，并发布了《财务报告的目标和决策有用的财务报告信息的质量特征》这一阶段性成果，这是联合概念框架项目中最早的定稿文件。2008年7月29日，IASB与FASB在其联合会议上，针对B阶段“要素和确认”项目提出了关于资产和负债定义的暂时性结论。同年11月，IASB在另一次会议上提出了对要素的广义分类方法，将要素分类为以流量为主导的要素和以价值为主导的要素。
2007年11月，在IASB和FASB的联合会上，双方针对C阶段“计量”项目讨论了九种主要的备选计量基础：历史投入价值、现时投入价值、历史脱手价值、现时脱手价值、经修正的历史价值、现时均衡价值、使用价值、未来投入价值、未来脱手价值。在以后的联合会议中，IASB和FASB将继续讨论这九种备选计量基础，以最终产生概念框架中认可的计量基础。
2010年2月，IASB和FASB针对D阶段“报告主体”项目的研究，发布了关于“报告主体”的征求意见稿。2008年10月16日，IASB和FASB针对E阶段“呈报与披露（包括财务报告的边界）”项目，公布了《关于财务报表列报的初步观点》讨论稿这一研究成果，对现有的报表列报模式进行了很大的改进。
已公布的联合概念框架项目研究成果中，提出了许多新颖而更具现实操作意义的观点，对现有的财务会计概念框架进行了较大的改进。然而，这些新的观点和改进在现有会计条件下也面临着诸多挑战。IASB和FASB联合概念框架项目的建设在原有计划上被一再推迟。目前，由于种种原因，IASB和FASB暂停了联合概念框架项目的研究计划，待二者在准则趋同项目取得一定成果时再继续这一研究。
会计准则的国际趋同已成为一种趋势和潮流。各国和组织要真正实现会计准则的一致，必然需要在概念框架这一基础架构上统一。IASB和FASB联合概念框架项目的研究虽然面临着各种压力与挑战，但其现实意义是不言而喻的。
【参考文献】
［1］ 中国会计学会.联合概念框架与公允价值研究［M］.大连：大连出版社，2010.
［2］ 刘玉廷，王鹏，薛杰.2009年上市公司执行《企业会计准则》分析［J］．国际商务财会，2010（6）.
［3］陈辉.FASB和IASB概念框架联合项目动因探析［J］.中南财经政法大学学报，2005（6）.
［4］ 吴秋生.美国入主IASB的动因、影响及我国的对策［J］.山西财经大学学报，2004（8）.
［5］ 曲晓辉.财务会计概念框架的国际协调及启示［C］.中国会计学会2005年学术年会论文集（上），2005.
［6］ 杨君伟.正确应对会计国际一体化［N］.中国财经报，2003-04-23.
