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【摘 要】 分别以个人为单位和以家庭为单位计算的家庭人均基尼系数进行对比，说明以家庭为纳税单位更符合税收公平原则和量能纳税原则。借鉴国外个人所得税在纳税单位选择中促进公平分配方面的经验，提出改革个人所得税制度的建议：建立分类综合税制模式，每月分别按不同的超额累进税率实行源泉扣缴，年末根据家庭负担情况自行申报并汇算清缴；在总体实行比例税率和超额累进税率并行基础上，针对分类所得和综合所得分别制定相应的税率形式；费用扣除制度应考虑家庭成员的所有必要费用和生计费用；完善税收征管制度，逐步建立以家庭为单位的纳税申报制度及电子信息稽核系统。
【关键词】 个人所得税； 纳税单位； 家庭； 公平分配
十一届全国人大常委会第二十一次会议2011年6月30日表决通过关于修改个人所得税法的决定。法律规定，工资、薪金所得以每月收入额减除费用3 500元后的余额为应纳税所得额，并适用超额累进税率，税率为3%至45%，修改后的个税法已于2011年9月1日起施行，旨在努力实现十七大报告提出的到2020年“合理有序的收入分配格局基本形成，中等收入者占多数，绝对贫困现象基本消除”的社会目标。此次个税改革，确实在一定程度上减轻了广大中低收入者负担，在公平负税的道路上迈出了一大步。但我们应该看到，个人所得税在缩小居民收入差距、调节分配、实现社会公平方面的作用还十分有限。
新个税法实施之后，个人所得税制度改革如何体现“人性化”，是应以个人单独纳税还是以家庭联合纳税，成为学业界广泛讨论的热点问题，而以家庭为单位的纳税制度呼声甚高。笔者认为，单独提高个税起征点对减轻百姓负担意义不大，将纳税单位由个人转向家庭，把家庭成员数、家庭收入、支出情况都予以考虑，才能在根本上解决中国目前的收入差距问题。
一、家庭课税制度更具公平治税思想
（一）从基尼系数看纳税单位选择取向
基尼系数是国际上用来综合考察居民内部收入分配差异状况的一个重要分析指标，即在全部居民收入中，用于进行不平均分配的那部分收入占总收入的百分比。基尼系数一般有三种计算方法：1.按家庭总收入计算；2.按家庭人均收入但以家庭为单位计算；3.按家庭人均收入但以个人为单位加权平均计算。此处通过国内以家庭为单位与以个人为单位的家庭人均收入基尼系数对比说明纳税单位的选择取向。
由表1可见，我国城镇居民家庭收入差距比个人收入差距更大，家庭收入差距是个人收入差距的最终体现，因此我国个人所得税制度应更注重调节家庭收入差距。
（二）以家庭为单位的个税制度更符合税收公平原则
以家庭为纳税单位是指在计算个人所得税时，以家庭成员的合并收入为计税基础，并以家庭为单位确定适用税率、费用扣除标准、税收优惠和应纳税额。
我国目前个人所得税制度是以个人为单位的分类所得税制，这种税制只考虑了单个人的收入水平及纳税能力，没有考虑纳税人的婚姻状况、家庭成员构成、社会医疗保险及教育程度等基本情况，也没有考虑纳税人赡养老人、抚养小孩的家庭负担，在纳税人为社会解决很多负担的情况下，还要求纳税人拿出一部分金钱来参与社会再分配，显然有失公平性，也难以实现个人所得税的调节收入分配功能。
从税收公平原则看，只要两个家庭收入相同，这两个家庭的税收负担也应该一致。我国是一个大家庭观念很重的国家，许多储蓄、投资及消费等经济行为和社会行为都是以家庭为单位进行的，由于家庭负担不同导致个人家庭责任与社会责任的差异，使得个人收入不能反映一个家庭总收入的真实情况，从这个角度来说，将个人收入分配调节转移为对家庭收入的调节更能体现个人所得税对居民收入分配的调节功能。在计划生育政策的影响下，我国4（老人）+2（中年）+1（儿童）的家庭模式逐渐增多，将家庭负担纳入个人所得税的考虑范围，更有利于从我国国情出发实现量能纳税、公平分配的目标。
二、国外个人所得税制度经验及借鉴
美国个人所得税在税制模式方面实行的是将纳税人全年各种所得不分性质、来源、形式等统一加总求和、统一扣除的综合所得税制，并以家庭为纳税单位，以年为纳税期限，对汇总的净所得应用累进税率计算应纳税额。这种制度从纵向上实现了所得多，纳税多；从横向上避免了因收入结构不同带来的税收不公问题。在税率方面，美国个人所得税具有充分考虑个人、家庭、经济、地域差异性的特点，将纳税人分成四类：已婚联合申报（含丧偶者）、已婚分别申报、未婚单身申报和户主申报；并实行不固定、不统一的，随纳税人申报单位、家庭结构或个人情况的不同而不同的“宽免额”和扣除制度，其中分项扣除内容包括：医疗费用、家庭住房抵押贷款利息、偶然损失、慈善捐助支出、某些税款和其他杂项费用等。除此之外还考虑了家庭总收入、抚养未成年子女、赡养老人等问题。在税收征管方面，美国实行的是自行申报与预缴税款制度，并建立了严密高效的交叉稽核制度，及时记载每个纳税人的收入与支出，切实把量能纳税原则贯彻到每个规范和制度中去。
日本作为一个发达国家，贫富差距较小，是世界上较早开征个人所得税的国家之一。其实行综合所得税制，并以分类征收为补充。日本个税制度中最值得一提的是扣除项目，综合扣除项目充分考虑纳税人负担家庭成员的具体情况，包括基本扣除、配偶扣除、抚养扣除以及残疾人扣除等，家庭负担越重扣除越多；除此之外还包括医疗费、保险费、捐款、自然灾害等支出的扣除。日本个人所得税税收征管采用源泉扣缴和自行申报的方法，并且为了鼓励纳税人诚实纳税，建立了蓝色申报表制度。凡能够如实记账、正确计税的纳税人可申请使用蓝色申报表，并享受相当多的税收优惠。
英国是个人所得税的首创之地，从20世纪90年代开始，英国实行已婚夫妇可以自行选择合并纳税或者独立纳税的个人所得税制度，并且允许扣除家庭必要生计费用。允许扣除的生计费用包括：基础扣除、抚养扣除、劳动所得扣除、老年人扣除、残疾者扣除、寡妇扣除和捐款扣除等，并且这些扣除项目金额每年随物价指数进行调整。
可以看出，许多国家在制定个人所得税制度时，重点考虑的是税负公平和量能纳税原则，尤其在制定费用扣除的标准时，将老年人赡养问题、未成年抚养及残疾人扣除包括在内，这对我国未来的个人所得税改革具有一定的启示。美国的信息交叉稽核制度及日本的蓝色申报制度也值得我们借鉴。
三、以家庭为单位的个人所得税改革建议
（一）建立分类综合计税模式
目前我国实行的是分类计税模式，这种征收模式能够简化个人所得税的计算手续，便于对纳税人的不同应税项目分别进行源泉扣缴。但分类课税模式只以个人收入作为征收对象，不考虑家庭的税收负担。在家庭收入相同的情况下，由于取得收入的人员数量不同，会出现家庭收入相同，但负担的税款却不同的情况。
我国应建立分类综合计税模式，对各类所得项目按其性质和国家政策需要，每月分别按不同的超额累进税率实行源泉扣缴；年终纳税人根据其实际情况，以家庭为单位自行申报，并适用比例税率征税，分类课税时已纳税额准予抵扣。当然，个人如果没有家庭负担，觉得申报纳税无“利”可寻，亦可放弃申报。为了防止由于分类税制设计不够科学，而出现分类扣缴的税额低于综合申报时应纳的税额，纳税人不申报而减少国家财政收入的漏洞，应规定年所得额达到一定数额的高收入者年终必须进行纳税申报，并汇算个人所得税。这样既可以按照量能负担原则调节高收入者收入，又可以考虑纳税人家庭负担问题，兼顾了公平与效率，有利于提高公民的纳税意识。
事实上，国家“十五”规划纲要中就提出了“建立综合和分类相结合的个人所得税制度”的目标，“十一五”期间对此又进一步明确。然而，个人所得税法虽几经修改，仍停留在免征额这一局部环节上，距离税改目标还有不小的距离。
（二）完善税率结构
新个税制度对税率结构进行了改善，但依旧存在税率级次过多、级距设计不合理、税率结构复杂及最高边际税率过高等问题。在分类综合计税模式下设计个人所得税率时，应在总体实行比例税率和超额累进税率并行基础上，针对分类所得和综合所得分别制定相应的税率形式。税率应兼顾婚姻家庭等“人性化”因素，以“保护低收入者，适当照顾中等收入者”为原则，逐步降低最高边际税率，减少税率级次，同时拉大每级间的应纳税所得额，以减少税制的复杂性和纳税人偷税漏税的可能性。分类综合个人所得税制中综合所得税制要求高收入的纳税人年终进行纳税申报和汇算清缴，这就必须设计一个预缴税款率。预缴率的确定既要保证纳税人当期的基本生活不受影响，同时还要在一定程度上促进纳税人自行申报纳税。
（三）完善税前费用扣除额制度
目前我国税前费用扣除标准不合理，定额扣除未能考虑纳税人实际负担，也未能实现在通货膨胀时期的指数化费用扣除标准。2011年新个税费用扣除标准提高到3 500元，扣除通货膨胀、物价上涨等因素，新扣除标准并没有完全考虑到影响不同纳税人实际负担能力的因素。分类综合计税模式下，个人费用扣除继续按照当前的定额或者定率扣除方法，每月分类计税，并采用源泉扣缴的方法纳税。年终时个人可以家庭为单位，自愿申请个人所得税的汇算清缴，此时的费用扣除应考虑家庭成员的所有必要费用和生计费用，对老年人、残疾人、重症病人及无生活能力的人采用增加基本扣除的方法，对有在校学生的、购买住房的、参与慈善事业捐赠的家庭都予以费用扣除，并采用综合计税模式，对纳税者多退少补。年终汇算清缴时，还应考虑物价上涨引起的费用扣除标准变动的情况。
（四）建立以家庭为单位的纳税申报制度及电子信息稽核系统
要想建立以家庭为单位的个人所得税纳税制度，必须有比较完善的税收征管体制，否则不仅没有发挥个人所得税调节收入分配的功能，还有可能产生大量税收流失，财政收入减少以及新的不公平问题。目前我国税收征管体制还相对落后，应在完善个人纳税申报制度的基础上，逐步建立起以家庭为单位的纳税申报制度。公安部门可以将登记在同一个户口簿下的家庭成员作为一个家庭纳税主体，掌握纳税人的真实情况。同时对如实申报的家庭实施税收优惠奖励，以增强公民纳税意识。
据财政部官员表示，目前实现改革最大难度就是如何建立一个电子稽查征收平台，以保证个人申报总收入的真实性。这个平台需要银行甚至公安等部门的深入配合。这个电子平台应该包括：家庭成员实际收入情况，家庭大额支出情况以及居民通过银行交易实现的收支交易信息等。平台建立后，税务部门只要输入某一个纳税人的纳税号，就可以调出此人在所有银行的存款情况和当期的收支信息以及其家庭收支情况，以稽查税收申报情况是否符实。当然，该平台应建立在法律保密约束条件相对完善的基础之上。平台收集到的初始信息是否完备的前提是银行首先要严格核对身份证真假，这一环节需要公安部门提高身份证件的管理及稽查水平，保证身份证的真实性。
四、总结
以家庭为单位的个人所得税制度需要完善的法律制度，较高的公民纳税意识以及很强的税收征管作保障，而从当前国情看，以家庭为单位的纳税体制设立还有一定难度，但我们不能望难生畏，更不能将其作为阻碍个税改革的理由。笔者相信以家庭为单位的个人所得税制度更符合税收公平合理、调节社会分配的初衷，也将是我国个人所得税改革的趋势和方向。
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