2022年股份回购用于员工股权激励计划会计处理探析

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股份回购用于员工股权激励计划的会计处理探析3篇

【篇1】股份回购用于员工股权激励计划的会计处理探析

赵国庆 国家税务总局税务干部学院

对于股权激励的会计处理问题，财政部在2006年颁布的《企业会计准则第11号—股份支付》已经进行了规范。实施股权激励的上市公司在2006年后都按照11号准则进行了会计处理。但是，对于股权激励的企业所得税处理问题，国家税务总局一直没有明确的规定。实际上，缺少对股权激励企业所得税处理的明确规定，上市公司对于股权激励的会计处理也是不完整的。会计和税法上对于股权激励的处理差异，会导致所得税会计的处理问题。由于税收政策上对于股权激励的处理规定一直不明确，上市公司无法对于股权激励无法按照《企业会计准则第18号—所得税》规定的原则进行所得税会计处理，从而导致披露的报表并不准确。

2012年5月23日，国家税务总局发布了《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号），明确了我国对于股权激励企业所得税的处理原则。该公告规定：上市公司依照《管理办法》要求建立职工股权激励计划，并按我国企业会计准则的有关规定，在股权激励计划授予激励对象时，按照该股票的公允价格及数量，计算确定作为上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对象提供服务的对价。上述企业建立的职工股权激励计划，其企业所得税的处理，按以下规定执行：

（一）对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

（二）对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

（三）本条所指股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。

对照国家税务总局18号公告和《企业会计准则第11号—股份支付》，我们可以看出，税法和会计对于股权激励的处理存在着明显的差异：

根据《企业会计准则第11号—股份支付》的规定：除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债。对于附有市场条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已经取得的服务。（会计：授予日不做会计处理；
每个资产负债表日，将取得激励对象提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债）

根据国家税务总局18号公告的规定，对于股权激励，在税收处理上，上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，在当期不能在计算企业所得税应纳税所得额是进行扣除。实施股权激励的企业，只有在股权激励计划可行权后，按照该股票实际行权时的公允价格（一般是实际行权日该股票收盘价）与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。（税法上：等待期内会计上计算确认的成本费用，不能税前扣除；
只有在股权激励计划可行权后，按行权时的公允价格与行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，进行税前列支扣除）

无论是在股权激励成本费用金额的确认上还是在扣除时点的确定上，会计和税法都存在明显的差异。由此，导致了企业需要根据《企业会计准则第18号—所得税》规定的原则进行所得税会计处理。

对于股权激励的所得税会计处理问题，财政部在《企业会计准则讲解（2010）》中说的比较简略。对于“与股份支付相关的当期及递延所得税”的问题，该书规定：“与股份支付相关的支出在按照会计准则规定确认为成本时，其相关的所得税影响应区别于税法的规定进行处理。如果税法规定与股份支付相关的支出不允许税前扣除，则不形成暂时性差异；
如果税法规定与股份支付相关的支出允许税前扣除，在按照会计准则规定确认成本费用的期间，企业应当根据会计期末取得的信息估计可税前扣除的金额计算确定其计税基础及由此产生的暂时性差异，符合确认条件的情况下应当确认相关的递延所得税。其中预计未来期间可税前扣除的金额超过按照会计准则规定确认的与股份支付相关的成本费用，超过部分的所得税影响应直接计入所有者权益。”

《企业会计准则讲解（2010）》在总局18号公告之前出版，当时对于股权激励的企业所得税处理还不明确。目前，根据总局18号公告的规定，税法上允许额企业扣除与股份支付相关的成本费用。因此，在所得税会计上，企业应按规定进行递延所得税的处理。但是，《企业会计准则讲解（2010）》规定比较原则，其中企业如何根据会计期末取得的信息估计可税前扣除的金额计算确定其计税基础及由此产生的暂时性差异是整个问题的核心。

期权的价值=时间价值（time value）+内在价值（intrinsic value）

企业根据《企业会计准则第11号—股份支付》规定，在等待期内每个资产负债表日确认为成本费用的金额是根据期权的价值来计算的（对于权益结算的股份支付，是根据授予日权益工具的公允价值计算，并不确认后续公允价值的变动。对于现金结算的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值计量），其中既包括时间价值也包括内在价值。而根据总局18号公告的规定，最终企业可以在企业所得税前扣除的费用只是该股票实际行权时的公允价格（一般是实际行权日该股票收盘价）与当年激励对象实际行权支付价格的差额，这部分差额实际上是期权的内在价值。因此，企业所得税上只允许扣除期权的内在价值，不允许扣除期权的时间价值。因此，时间价值不形成暂时性差异，不需要进行所得税会计处理。而内在价值的变动则形成暂时性差异，需要我们按照《企业会计准则第18号—所得税》规定的原则进行所得税会计处理。

下面，我们通过一个具体的案例和大家说明股权激励的会计和税法处理的差异。

案例：中天公司为我国A股上市公司。该公司在两个年度内分别给两位公司高管实施了两项股票期权激励计划，截止2X14/12/31，该公司股权激励的具体内容如下：

中天公司的股票在2X13/12/31的价格为12.5元/股，在2X14/12/31的价格为12元/股。

中天公司2X13每股收益（EPS）年增长率为4.5%，2X14年为4.1%，2X15年为4.2%。

中天公司授予甲、乙个人的股票期权的行权条件如下：

A：如果公司的每股收益（EPS）年增长率不低于4%且甲个人仍在中天公司工作，该股票期权才可以行权。

B：只有当中天公司的股票价格超过13.5元/股且乙个人仍在中天公司工作，该股票期权才可以行权。

截止2X14/12/3，甲、乙个人都未离开中天公司。企业所得税税率为25%。分别讨论2X13、2X14年度中天公司股权激励的所得税会计处理。

案例分析：

该案例的股票期权激励是权益结算的股份支付。我们分别在2X13和2X14两个年度分析该股权激励的会计和税务处理。

2X13年度：

根据《企业会计准则第11号—股份支付》的规定，企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益。授予甲个人的股票期权激励计划中，规定的行权条件为每股收益（EPS）年增长率不低于4%且甲个人仍在中天公司工作，该条件为非市场条件。通过案例提供的信息来看，中天公司2X13每股收益（EPS）年增长率为4.5%，该非市场条件得到满足，应在会计上确认费用，并做如下会计处理：

借：管理费用 （20000×5×1/2） 50000

贷：资本公积-其他资本公积 50000

会计上根据股权授予日公允价值在当期确认为管理费用的金额既包括期权的时间价值也包括期权的内在价值。而税收上，我们只允许扣除期权的内在价值。因此，在所得税会计处理上，我们要确认2X13/12/31该期权的内在价值，并进行递延所得税处理。

递延所得税资产的确认：

股票的公允价值（20000×12.5×1/2） 125000

股票期权行权价格（20000×4.5×1/2） 45000

内在价值 80000

企业所得税税率 25%

递延所得税资产 20000

2X13年度，中天公司根据会计准则规定在当期确认的成本费用为50000，但预计未来期间可税前扣除的金额为80000，超过了该公司当期确认的成本费用。根据《企业会计准则讲解（2010）》的规定，超过部分的所得税影响应直接计入所有者权益。因此，具体的所得税会计处理如下：

借：递延所得税资产 20000

贷：资本公积-其他资本公积 (80000-50000) ×25% 7500

所得税费用 （20000-7500） 12500

2X14年度：

对于乙个人而言，中天公司2X14授予其股票期权中规定的行权条件为股票价格要超过13.5元/股且乙个人仍在中天公司工作，其中股票价格超过13.5元/股为市场条件，继续在该公司工作为非市场条件。虽然2X14/12/31的，中天公司价格为12元/股，市场条件不满足。但是，根据《企业会计准则第11号—股份支付》规定，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已经取得的服务。

对于甲个人股票期权：20000×5-50000=50000

对于乙个人股票期权：50000×6×1/3=100000

借：管理费用 150000

贷：资本公积-其他资本公积 150000

对于递延所得税资产的处理方法，基本同上：

股票的公允价值：

甲个人部分 20000×12 240000

乙个人部分 50000×12×1/3 200000

合计 440000

股票期权的行权价格：

甲个人部分 20000×4.5 90000

乙个人部分 50000×6×1/3 1000000

合计 190000

内在价值 250000

企业所得税税率 25%

金额 62500

减去已经确认的递延所得税资产 （20000）

应确认的资产所得税资产 42500

同样，截止2X14年度，中天公司因股权激励累计确认的成本费用为200000（50000+150000）。而截止2X14年度，中天公司预计未来期间可税前扣除的金额为250000元，超过了该公司股权激励累计确认的成本费用金额。超过的50000中，30000已在2X13年度乘以25%的税率直接进入了所有者权益，剩余的20000部分应在2X14年度乘以25%的税率直接进入所有者权益。具体的所得税会计处理如下：

借：递延所得税资产 42500

贷：资本公积-其他资本公积 （20000×25%）5000

所得税费用 （42500-5000） 37500

【篇2】股份回购用于员工股权激励计划的会计处理探析

股权激励及其会计处理

一、股权激励方式和条件

1、股权激励方式：公司应以期权激励机制为导向，根据实施股权激励的目的，结合本行业及本公司的特点确定股权激励方式。

1、股票期权：指公司授予激励对象在未来一定期限内以预先确定价格（行权价）和条件购买公司一定数量股票的权利。（激励对象有权行使或放弃权利，当不得转让、质押、偿还债务。股票期权是当今国际最流行的激励类型，其特点是高风险高回报，适合处于成长初期或扩张期的企业，如网络、高科技等风险较高的公司）

2、限制性股票：指公司为了实现某一特定目标，无偿将一定数量的股票赠予或者以较低的价格售与激励对象。只有实现预定目标，激励对象才可将限制性股票抛售并从中获利；
预定目标没有实现时，公司有权将免费增予的限制性股票收回或者按激励对象购买价格回购。（我国上市公司授予激励对象限制性股票，应当在股票激励计划中规定激励对象获授股票的业绩条件和禁售期限。限制性股票起留住人的作用，股票期权可以激励人和吸收人的作用。限制性股票使用于成熟型企业或者对资金投入要求不是非常高的企业）

3、股票增值权：指公司授予激励对象在未来一定时期和约定条件下，获得规定数量的股票价格上升所带来收益的权利。（上市公司按照行权日与授权日二级市场股票差价乘以授权股票数量，发放给被授权人现金）股票增值权的行权期一般超过激励对象任期，有助于约束激励对象短期行为，适用于现金流充裕且发展稳定的公司）

4、虚拟股票：虚拟的，没有表决权和所有权，不能转让和出售，离开公司时自动失效，参与公司分红并享受股价升值收益。本质上就是将奖金延期支付，其支付资金来源于公司的奖励基金。（与股票比，虚拟股票的激励作用受证券市场的有效性影响较小，因为激励对象总是可以在公司效益好时获得分红。

5、业绩股票：指年初确定一个合理的业绩目标和一个科学的绩效评估体系，如果激励对象经过努力后实现了该目标，则公司授予其一定数量的股票或提取一定比例的奖励基金购买股票后授予。（适合于业绩稳定并持续增长、现金流充裕的企业。在股票期权的应用受到较大限制的情况下，也可适用于高科技公司，但激励效果可能会受影响，或者在激励效果不受影响的情况下，公司的激励成本会相对较大）

2、实施股权激励的条件（ “标的股票来源和数量”）：对国有控股上市公司、外部董事、独立董事进行了定义。

二、股权激励计划的拟订

1、激励对象的确定：有些人是不能参加激励计划的。

2、标的股票来源和数量：上市公司主要采用两种方式：向激励对象发行股份和回购公司自己的股份。

（上市公司可以回购不超过公司已发行股份总额的5%用于奖励公司员工。。。。。。）

3、激励计划的时间要素

1、股权激励计划的有效期

2、股票期权行权时间限制（定义了授权日、可行权日的概念及确定条件）

3、限制性股票的禁售和转让时间限制

4、股权授予价格的确定

5、激励计划的调整程序

1、股票期权数量的调整方法 ：就是保持实际价值不变。

2、行权价格的调整 ：就是保持实际价值不变。

3、股票期权激励佳话调整程序

6、股权授予及行权程序

1、公司授予股票期权的程序

2、激励对象行权的程序

7、公司与激励对象的权利和义务

1、公司的权利和义务

2、激励对象的权利和义务

8、其他事项：公司发生控制权变更、合并、分立、激励对象发生职务变更、离职、死亡等事项时，对股权激励计划有重要影响。此种情况下，通常采用如下方式处理：

1、公司发生实际控制权变更、合并和分立

2、激励对象发生职务变更、离职或死亡

三、股权激励计划的审批和实施

1、股权激励计划的申报和批准

2、股权激励计划的实施 ：业绩考核评价是实施股权激励的基础。。。。。。

1、完善绩效考核评价体系

2、合理控制激励收益水平

3、完善限制性股票授予方式

4、严格股权激励对象范围

5、建立社会监督和专家评审机制

3、股权激励计划的终止

四、股权激励会计

1、股权支付的确认和计量原则

1、权益结算的股份支付

1、换取职工服务的权益结算的股份支付

2、换取其他方服务的权益计算的股份支付

3、权益工具公允价值无法可靠确定时的处理

2、现金结算的股份支付

2、股份支付的会计处理

1、授予日：不做会计处理

2、等待期内每个资产负债表日：等待期，是指可行权条件得到满足的期问。对干可行权条件为规定服务期间的股份支付，等待期为授予日至可行权日的期间。对于可行权条件为规定业绩的股份支付，应当在授予日根据最可能的业绩结果预计等待期的长度。

1、可行权条件（的认定）

2、会计处理

3、可行权日之后

4、回购股份进行职工期权激励

5、条款和条件的修改

1、条款和条件的有利修改

2、条款和条件的不利修改

3、取消或结算

【例3-1】某境内上市公司2009年9月拟对公司高管人员和技术人员实施股权激励。该公司国家控股比例为45%，但公司的主要决策由当地国有资产管理部门控制。公司2007年被注册会计师出具了保留意见的审计报告。董事会成员共10人，其中外部董事3人（均来自控股公司）、独立董事3人，薪酬委员会3人中1人为公司副总经理（执行董事）。控股公司的主要业务都集中于上市公司。激励方案规定，公司将利用资金回购部分股票，如果三年内公司净资产收益率都达到10%以上，公司将向上述激励对象授予回购的股票。试分析该公司是否符合实施股权激励方案的条件以及股权激励方案的种类。

【分析】首先可以看出，该公司不属于境外公司，而且该公司国有控股比例虽不足50%，但实质是国有控股，因此公司实施股权激励方案在符合一般上市公司要求的基础上，还必须符合国有境内上市公司的相关规定。

按照一般公司的规定，2007年该公司被审计师出具保留意见，由于不属于最近一个会计年度，而且也并非是否定意见和拒绝表示意见，并不影响公司实施股权激励。初步判断，董事会中外部董事比重是外部董事60%，但由于该控股公司主要业务都集中于上市公司，由此可知控股股东委派的董事不属于外部董事，故该公司违反了国有境内公司实施股权激励方案的规定：外部董事（含独立董事，下同）占董事会成员半数以上。此外，该公司薪酬激励委员会有1名非外部董事，也不符合所有薪酬委员会成员都必须是外部董事的规定。公司采用的是业绩股票的激励模式，在符合一定业绩的条件下授予公司股票。

【例3-2】某国有控股上市公司预计于2010年底实施股权激励计划，初步确定的股权激励对象包括：张某，公司总经理；
李某，公司监事会主席；
夏某，公司外部董事；
李某，公司独立董事；
王某，公司核心技术人员；
刘某，上市公司母公司负责人，同时兼任上市公司董事长；
潘某，持有上市公司股权15%。要求判别并说明理由：

（1） 可以确定能够实施股权激励的对象包括哪些？

（2） 有可能成为股权激励对象的有哪些？

（3） 不允许作为股权激励对象的有哪些？

【分析】

（1）

可以确定作为激励对象的包括：公司总经理张某、公司核心技术人员王某。总经理是高级管理人员，核心技术人员是公司最重要的人力资源，公司高管和核心技术人员都是股权激励的对象。

（2）

有可能成为股权激励对象：夏某，公司外部董事，由于并没有说明夏某是属于控股公司还是之外的人，如果是在控股公司任职的外部董事，则可以作为激励对象，如果是控股公司以外的外部董事则不允许作为激励对象。刘某，控股公司负责人，同时在上市公司担任职务，只能够在一家上市公司参与股权激励计划，但本题中无法确定是否已在其他公司参与股权激励计划，因此无法准确判断刘某是否符合股权激励方案确定的激励对象要求。

（3）

公司监事会主席李某，由于公司是国有控股公司，按规定监事不应作为股权激励对象；
独立董事李某，独立董事代表中小股东起到监督和保护作用，不应参与股权激励。潘某，由于其持有股权比例过高，而超过5%以上有表决权的股份的人员，未经股东大会批准，不得参加股权激励计划。

【分析】不得随意扩大激励对象

定人 1、董事（不包括独立董事）

2、监事 最近三年内被公开谴责、公开处罚、违反公司法规定的人不得担任；

对国有控股上市公司的特殊要求

3、高级管理人员

4、核心技术（业务）人员

5、其他员工

【例3-3】某国有控股上市公司拟实施股权激励方案，该公司公开市场总股本为10亿股。具体的股权激励方案包括：一是从公开市场回购公司股票共6000万股并分批发放；
二是公司控股股东决定如果公司高管能够实现股权激励方案中的业绩条件，则控股股东将转让500万股股票给高管团队；
公司已经在以前年度首次向高管团队提供了总量达5000万股股票；
公司董事长宋某在两次获得股权激励后将累计持股2000万股公司股票。请分析该公司的股权激励方案是否符合相关规定并解释理由。

【分析】该公司拟用于股权激励的股票，回购总数额达到6000万股，超过了回购股票总额不得高于5%的限制性条款；
国有公司控股股东不得单方面转让股票去实施股权激励；
公司高管团队两次累计获得股票数目达到1.1亿股，超过总股本的10%，因此不符合相关规定；
而董事长宋某持股比例达到了2%，超出了个人持股比例不得高于1%的规定。

定量 总量 所有企业：上市公司全部有效的股权激励计划所涉及的标的股票总数累计不得超过公司股本总额的10%。

国有控股公司：上市公司全部有效的股权激励计划所涉及的标的股票总数累计不得超过公司股本总额的10%。上市公司首次实施股权激励计划授予的股权数量原则上应控制在上市公司股本总额的1%以内。

个人量 所有企业：上市公司任何一名激励对象获授的本公司股权累计不得超过公司股本总额的1%

国有控股公司：上市公司任何一名激励对象获授的本公司股权累计不得超过公司股本总额的1%。高级管理人员个人股权激励预期收益水平，应控制在其薪酬总水平的30%以内。国有控股境外上市公司控制在40%以内。

【例3-4】某国有控股上市公司2005年2月6日股东大会通过了高管团队的股权激励计划，该计划规定截止2008年12月31日若公司净资产收益率连续4年达到12%以上，则无偿授予公司高管团队5000万股股票期权。这些股票期权在授予的2年内不得行权，2年后可以每年最多执行总额的40%，直到2013年12月31日结束。公司于2005年2月20日发布了经注册会计师审计的年度财务报告。该公司的股权激励方案是否符合相关规定？若符合相关规定，请分别计算并确定公司股权激励的授予日、可行权日、行权限制期、行权有效期和终止日。

【分析】股权激励授予日为2005年2月6日，但由于公司在2月20日发布年度财务报告，股权激励不能在定期报告公布前30日授予，故不符合相关规定。

若符合相关规定，授予日为2005年2月6日；
可行权日为2008年12月31日；
本题中行权限制期共两个时段，一是2005年2月6日至2008年12月31日，该阶段属于管理人员服务期间；
二是2008年12月31日至2010年12月31日，该阶段属于达到了行权条件但时间仍然受限的期间。行权有效期是2011年1月1日至2013年12月31日。终止日是2013年12月31日。

定时间 限制性股票 总期限：股权激励计划的有效期自股东大会通过之日起计算，一般不超过10年。

禁售期：每期授予的限制性股票，其禁售期不得低于2年。

股票期权 总期限：股票期权的有效期从授权日计算不得超过10年。

等待期：股票期权授权日与获授股票期权首次可以行权日之间的间隔不得少于1年。

【例3-5】某公司2009 年年度股东大会审议通过了《2009 年度利润分配方案》，利润分派方案为：以公司现有股本总额197,676,000

股为基数，向全体股东每10 股转增股份1 股,送红股2 股；
每10 股派现金1 元，并已于2010 年6 月1

日实施完毕。调整前股票期权数量共计9,812,380 份；
首次股票期权的行权价格为7.39 元。计算调整后的股票期权数量和行权价格。

【分析】

1.股票期权数量的调整

资本公积金转增股份、派送股票红利、股票拆细：Q＝Q0×（1＋n）

其中：Q0 为调整前的股票期权数量；
n 为每股的资本公积金转增股本、派送股票红利、股票拆细的比率（即每股股票经转增、送股或拆细后增加的股票数量）；
Q

为调整后的股票期权数量。

根据上述公式计算得出：

调整后：股票期权数量=9,812,380×(1+0.3)=12,756,094 份。

2.行权价格的调整方法

资本公积金转增股份、派送股票红利、股票拆细：P＝P0÷（1＋n）

上面的公式是没派息的公式，由原股票期权数*原价格=调整后股票期权数*调整后价格转换而来。

如果有派息，那要先调整PO，把调整后的P0代入上面公式就行。设调整后P0为P1，P1=P0-每股派息额V

其中：P0 为调整前的行权价格7.39元/股；
V 为每股的派息额；
n 为每股的资本公积金转增股本、派送股票红利、股票拆细的比率或缩股比例；
P

为调整后的行权价格。

根据上述公式计算得出：

调整后：首次股票期权的行权价格=(7.39-0.1) ÷(1+0.3)=5.61 元。

本来股票期权行权价（就是卖价或称原价格）为7.39元，现在公司把资产派息了，那卖价当然要减了。每股派了少就减多少，减了派息后的原价格代入：原股票期权数*原价格=调整后股票期权数*调整后价或代入P＝P0÷（1＋n）。

【例3-6】甲拥有某上市公司股票期权20万股，行权价格为10元，该公司实施资本公积转增股本，方案为10转增10，则调整后价格：

『正确答案』P=10/（1+100%）=5（元）

【例3-7】2009年4 月7 日，A公司董事会通过了《股票期权激励计划》，根据该激励计划，以公司股本总额10,000

万股为基准，公司首次股票期权的数量为888 万份，对应的标的股票为888 万股，行权价格为10.80 元/股。根据2009 年7 月11

日《关于2008 年度权益分派实施公告》，公司以2009 年7 月16 日为股权登记日，向全体股东每10 股派发现金人民币0.5

元（含税）；
同时，以资本公积金向全体股东每10 股转增2 股。

2009 年9 月18 日，公司第六届董事会第9

次会议审议通过了《关于根据激励计划调整股票期权数量及行权价格的议案》。2009 年7 月16 日，公司实施了权益分派，向全体股东每10 股转增2

股，并每10 股派息0.5 元（含税）。则：

『正确答案』

调整后的股票期权的数量＝888×1.2＝1065.6（万份） 调整后的行权价格＝（10.8－0.5/10）/1.2＝8.96（元/股）。

【例3-6】权益结算股份支付（附服务条件的股份支付）

A公司为一上市公司，20×2年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100股股票期权，这些职员从20×2年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以4元每股购买100股A公司股票从而获益。公司估计该期权在授予日的公允价值为15元。

第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中离开的职员的比例将达到20％；
第二年又有10名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为15％；
第三年又有15名职员离开。

1．费用和资本公积计算过程：

年份计算 当期费用（单位：元）累计费用

（单位：元）

20×2 200×100×(1-20%)×15×1/3 80000 80000

20×3 200×100×(1-15%)×15×2/3-80000 90000 170000

20×4 155×100×15-170000 62500 232500

2．账务处理：

(1)20×2年1月1日

授予日不做处理。

(2)20×2年12月31日

借：管理费用 80000

贷：资本公积——其他资本公积 80000

(3)20×3年12月31日

借：管理费用 90000

贷：资本公积——其他资本公积 90000

(4)20×4年12月31日

借：管理费用 62500

贷：资本公积——其他资本公积 62500

(5)假设全部155名职员都在20×5年12月31日行权，A公司股份面值为1元

借：银行存款 62000

资本公积——其他资本公积 232500

贷：股本 15500

资本公积——资本溢价 279000

【例3-7】2×10年1月，为奖励并激励高管，上市公司A公司与其管理层成员签署股份支付协议，规定如果管理层成员在其后3年中都在公司任职服务，并且公司股价每年均提高10%以上，管理层成员100人即可以低于市价的价格4元购买一定数量的本公司股票，假定为1万股。

同时作为协议的补充，公司把全体管理层成员的年薪提高了5万元，但公司将这部分年薪将按月存入公司专门建立的内部基金，3年后，管理层成员可用属于其个人的部分抵减未来行权时支付的购买股票款项。如果管理层成员决定退出这项基金，可随时全额提取。

A公司以期权定价模型估计授予的此项期权在授予日的公允价值为600万元 （100人×1万股×6元，授予日的公允价值为每股6元）。

在授予日,A公司估计3年内管理层离职的比例为每年10%；
在第二年年末,A公司调整其估计离职率为5%；
到第三年末，公司实际离职率为6%。

在第一年中，公司股价提高了10.5%，第二年提高了11%，第三年提高了6%。公司在第一年、第二年年末均预计下年能实现当年股价增长10%以上的目标。

请问此例中涉及哪些条款和条件？A公司如何进行会计处理？

【参考答案】如果不同时满足服务3年和公司股价年增长10%以上的要求，管理层成员就无权行使其股票期权，因此二者都属于可行权条件，其中服务满3年是一项服务期限条件，10%的股价增长要求是一项市场业绩条件。虽然公司要求管理层成员将部分薪金存入统一账户保管，但不影响其可行权，因此统一账户条款不是可行权条件。

第一年末确认的服务费用=600×90%×l/3=180（万元）

借：管理费用 180

贷：资本公积——其他资本公积 180

第二年末累计确认的服务费用=6OO×95%×2/3=380（万元）

第二年应确认的费用=380-180=200（万元）

借：管理费用 200

贷：资本公积——其他资本公积 200 第三年末累计确认的服务费用=6OO×94%=564 （万元）

第三年应确认的费用= 564-380=184（万元）

借：管理费用 184

贷：资本公积——其他资本公积 184

最后，94%的管理层成员满足了市场条件之外的全部可行权条件。尽管股价年增长10%以上的市场条件未得到满足，A公司在3年的年末也均确认了收到的管理层提供的服务，并相应确认了费用。

(2)现金结算股份支付

行权时的账务处理：

借：应付职工薪酬——股份支付

贷：银行存款

【例3-8】现金结算股份支付

20×2年初，A公司为其200名中层以上职员每人授予100份现金股票增值权，这些职员从20×2年1月1日起在该公司连续服务3年，即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2006年12月31日之前行使。A公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如下：

年份 公允价值 支付现金

20×2 14

20×3 15

20×4 18 16

20×5 21 20

20×6 25

第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中还将有15名职员离开；
第二年又有10名职员离开公司，公司估计还将有10名职员离开；
第三年又有15名职员离开。第三年末，有70人行使股份增值权取得了现金。第四年末，有50人行使了股份增值权。第五年末，剩余35人也行使了股份增值权。

1. 费用和应付职工薪酬计算过程

年份 负债计算(1) 支付现金计算(2) 负债(3)支付现金(4) 当期费用(5)

20×2 (200-35)×100×14×1/3 77000 77000

20×3 (200-40)×100×15×2/3 160000 83000

20×4 (200-45-70)×100×18 70×100×16 153000 112000 105000

20×5 (200-45-70-50)×100×21 50×100×20 73500 100000 20500

20×6 0 35×100×25 0 87500 14000

总额 299500299500

【提示】

（1）

第（1）列计算的是第（3）列内容；
第（2）列计算的是第（4）列内容。此外，第（3）列代表公司每个年度资产负债表日的总负债，是时点指标；
第（4）列、（5）列属于流量指标。本期负债（3）=上期负债（3）+当期费用（5）-支付现金（4）

（2） 支付现金总额应等于各期费用总和。

2．账务处理如下：

(1)20×2年12月31日

借：管理费用 77000

贷：应付职工薪酬——股份支付 77000

(2)20×3年12月31日

借：管理费用 83000

贷：应付职工薪酬——股份支付 83000

(3)20×4年12月31日

借：管理费用 105000

贷：应付职工薪酬一股份支付 105000

借：应付职工薪酬——股份支付 112000

贷：银行存款 112000

(4)20×5年12月31日

借：公允价值变动损益 20500

贷：应付职工薪酬——股份支付 20500

借：应付职工薪酬——股份支付 100 000

贷：银行存款 100 000

(5)20×6年12月31日

借：公允价值变动损益 14 000

贷：应付职工薪酬——股份支付 14 000

借：应付职工薪酬——股份支付 87500

贷：银行存款 87500

本章练习题

【习题1】某公司对公司管理层实施股权激励计划，共授予公司管理层5

000万股股票期权，每股股票期权的价格为6元。若在股权激励方案实施期间发生了如下事项，试分析公司股票期权的具体数额和期权的价格。

（1） 公司发放股票股利，每10股发放5股。

（2） 公司发放现金股利，每股0.5元。

（3） 公司认为每股股价过低，所以进行缩股，缩减比率为50%。

（4） 公司在每股股价为20元时，实施了配股计划，针对所有老股东10配3，配股的价格为18元，经统计共有20%的股东放弃了配股计划。

【分析】

（1） 股票期权价格P=6÷（1+0.5）=4元；
股票期权股数为5000×（1+0.5）=7500万股

（2） 股票期权价格P=6-0.5=5.5元；
股数仍然为5000万股

（3） 股票期权价格P=6÷0.5=12元；
股数为5000×0.5=2500万股

（4） 股票期权价格P=6×[20+18×（1-0.2）×

0.3]÷[（1+0.3）×20]=6×24.32÷26=5.61元；
股数为5000×（1+0.3）×0.8=5200万股

【习题2】20×6年12月,甲公司披露了股票期权计划如下：

一、股票期权的条件股票期权的条件根据公司《股权激励计划》的规定，行权条件为：
1.20×7年年末，公司当年可行权条件为企业净利润增长率达到18%；

2.20×8年年末,公司可行权条件为企业20×7~20×8年两年净利润平均增长率不低于15%；

3.20×9年年末,公司可行权条件为企业20×7~20×8年3年净利润平均增长率不低于12%；

4.激励对象未发生如下任一情形：

（1）最近3年内被证券交易所公开谴责或宣布为不适当人选的；
（2）最近3年内因重大违法违规行为被中国证监会予以行政处罚的；
（3）具有《公司法》规定的不得担任公司董事、监事、高级管理人员情形的。公司的股权计划授予的股票期权，激励对象拥有在授权日起5年内的可行权日以行权价格购买公司股票的权利。当年未行权的股票期权可在以后年度行权。

二、股票期权的授予日、授予对象、授予数量和行权价格 1.股票期权的授予日：20×7年1月1日。

2.授予对象：

董事、总经理、副总经理、技术总监、市场总监、董秘、财务总监以及核心技术及业务人员等20人（名单略）。

3.行权价格：本次股票期权的行权价格为3元/股。

4.授予数量：共授予激励对象20万份股票期权，标的股票总数占当时总股本0.5%。甲公司20×4~20×9年的相关情况如下：

甲公司股权激励对象均不会出现授予股票期权条件4所述情形。

根据甲公司测算，其股票期权在授权日的公允价值为5.40元/份。

20×7年甲公司净利润增长率为16%，有2名激励对象离开，但甲公司预计20×8年将保持快速增长，20×8年12月31日有望达到可行权条件。另外，企业预计20×8年没有激励对象离开企业。

20×8年甲公司净利润增长率为12%，有2名激励对象离开，但甲公司预计20×9年将保持快速增长，20×9年12月31日有望达到可行权条件。另外，企业预计20×9年没有激励对象离开企业。

20×9年甲公司净利润增长率为10%，有2名激励对象离开。

2×10年12月31日，甲公司激励对象全部行权。试回答以下问题：

1． 公司股权激励的可行权条件是市场条件还是非市场条件？

2． 请确定公司各年度应确认的相关费用。

3． 请做出等待期和行权的相关会计处理。

参考答案：

1． 按照《企业会计准则第11号——股份支付》，本题是一项非市场业绩条件。

2． 第1年年末，虽然没能实现净利润增长18%的要求，但公司预计下年将以较快的速度增长。因此有望能够行权。所以公司将其预计等待期调整为2年。由于有2名管理人员离开，公司同时调整了期满（两年）后预计可行权期权人数数量（20-2-0）。第2年年末，虽然两年实现15%增长的目标再次落空，但公司仍然估计能够在第3年取得较理想的业绩，从而实现3年平均增长10%的目标。所以公司将其预计等待期调整为3年。由于第2年有2名管理人员离开，高于预计数字，因此公司相应调整了第3年离开的人数（20-2-2-0）。第3年年末，目标实现，实际离开人数为2人。公司根据实际情况确定累计费用，并据此确认了第3年费用和调整。服务费用和资本公积计算过程如下表。

年份 计算 当期费用累计费用

20×7 （20-2-0）×200000×5.4×1/2 97200009720000

20×8 (20-2-2-0)×200000×5.4×2/3-9720000180000011520000

20×9 (20-2-2-2)×200000×5.4-11520000 360000015120000

3． 账务处理：

（1）20×7年1月1日授予日不做账务处理。

（2）20×7年12月31日，将当期取得的服务计入相关费用和资本公积

借：管理费用 9720000

贷：资本公积——其他资本公积——股份支付 9720000

（3）20×8年12月31日，将当期取得的服务计入相关费用和资本公积

借：管理费用 1800000

贷：资本公积——其他资本公积——股份支付1800000

（4）20×9年12月31日，将当期取得的服务计入相关费用和资本公积

借：管理费用3600000

贷：资本公积——其他资本公积——股份支付3600000

（5）2×10年12月31日，激励对象行权

借：银行存款 8400000（14×200000×3）

资本公积——其他资本公积——股份支付 15120000

贷：股本2800000（14×200000×1）

资本公积——股本溢价 20720000

【习题3】W公司2006年3月提出了股权激励计划草案。2006年11月，公司披露经过修订的股权激励计划，共授予激励对象5000万份按照约定价格13.33元购买公司股票的权利，标的股票总数占当时总股本9.35%，同年12月28日公司临时股东大会批准了上述股权激励方案。根据测算，公司股票期权授权日的公允价值为14.779元/份。按照规定，激励对象的薪酬价格将与企业经营业绩捆绑起来：在首次行权时，公司净利润增长率必须不低于17％，并且主营业务收入增长率不应低于20％。同时规定首期以后行权时，公司上一年度主营业务收入与2005年相比的复合增长率不低于15%。激励对象首期行权不得超过获授股票期权的25%，所有激励计划在授予后8年内结束。

试分别回答下列问题：

（1）请分别回答公司股权激励计划的激励方式、行权条件、授予日、可行权日、终止日。

（2）若公司预计大约有20%的激励对象在激励期间离职，请计算全部期权激励费用。

（3）2008年4月29日公司公布的年报修改中披露：07年应承担的股份支付费用为554,212,500元，2006年追溯调整的股份支付费用为184,737,500元。该会计核算是否正确，为什么？

（4）首先假设该公司全部员工都没有离职。如果公司在达到业绩标准的前提下，按照最快的可行权日期进行预期估计，那么该公司的会计核算应如何处理？

（5）2007年11月21日，公司向全体股东无偿派发了1.549亿份认股权证，因此将最初5000万份、行权价格为13.33元／股的股票期权，调整为6448万份、行权价格为12.05元/股的股票期权。如果公司2007年12月27日，公司公布公告，董事会审议通过股权激励计划首期行权相关事项的议案，31名管理层进行首期行权共64480股，占可行权数量的1‰。请写出行权的会计分录。假设在2008年12月28日，公司被授予股票期权的员工将剩下的期权全部行权，则写出所需会计分录。

（6）若问题（4）的假设成立，试问该公司股权激励计划及其相关会计处理是否存在可供商榷之处，为什么？

【分析与解释】

（1）该公司的激励方式属于股票期权，主要是根据公司会计业绩指标实施的激励行为。行权条件为业绩条件，而且是非市场条件。

该公司的激励方式属于分批行权，授予日都是从2006年12月28日开始，可行权日取决于具体的业绩指标是否符合，如果公司预期达到了业绩要求：即在首次行权时，公司上一年度的净利润增长率必须不低于17％，并且上一年度主营业务收入增长率不应低于20％，那么公司就可以预计最早将2007年12月28日作为可行权日。如果公司首期以后行权时，公司实现上一年度主营业务收入与2005年相比的复合增长率不低于15%，则该公司可以选择将首次达到这一业绩指标的年度作为可行权日，即最早的可行权日为2008年12月28日。公司股权激励计划的终止日为2014年12月28日。

（2）公司股票期权授权日的公允价值为14.779元/份，如果公司所有激励对象都将满足股票期权激励计划规定的行权条件，按照股份支付准则进行会计处理，将对公司等待期内的经营成果产生一定影响，损益影响总额为73895万元（14.779元/份×5000万份＝73,895万元）。如果是80%满足，则全部的期权费用为59116万元（73895×0.8）。

（3）该公司的计算方式错误。由于该公司属于分批行权，公司不能够将所有的期权费用在2006和2007两年内全部摊销完毕（554,212,500+184,737,500=738,950,000元）。根据中国证监会的规定，如果平摊期权费用应是按日分摊。因此该公司过多的摊销了期权费用。

（4）下表是根据最早可行权日期列出的每年的股票期权费用合计。首先第一批最早可行权日为2007年12月28日，可行权部分是25%的总份额，其中，按照天数计算2006年共计4天，2007年共计361天，因此可以计算出第一批激励计划中分布在两年度的数额。第二批最早可行权日为2008年12月28日，第二批股权激励计划的授予日同样是2006年12月28日，因此两年共730天。2006年共占据4天；
2007年365天；
2008年361天。按照总份额的75%比例分配，得出的费用额度如下表。

年份 属于25% 属于75% 当期费用

2006 2,024,520.55 3,036,780.82 5,061,301.37

2007 182,712,979.45 277,106,250.00 459,819,229.45

2008 274,069,469.18274,069,469.18

2006年12月28日授予日不做账务处理。

2006年账务处理：

借：管理费用——工资薪酬(股票期权激励) 5,061,301.37元

贷：资本公积——其他资本公积5,061,301.37元

2007年度摊销的股权激励成本：

借：管理费用——工资薪酬(股票期权激励) 459，819，299.45元

贷：资本公积——其他资本公积 459，819，299.45元

2008年年底应做的会计分录：

借：管理费用——工资薪酬(股票期权激励) 274,069,469.18元

贷：资本公积——其他资本公积 274,069,469.18元

（5） 首先计算期权费用总额=14.779元/份×5000万份＝73,895万元

然后计算经调整后每份期权的价值=73,895万元/6448万份=11.46

第一次行权时需要冲减的资本公积=64480*11.46=738950

（或者：行权需要冲减资本公积=73,895万元*1‰=738950）

其次，计算需要支付的金额=64480*12.05=776984

2007年12月27日，董事会审议通过股权激励计划首期行权相关事项的议案，31名管理层进行首期行权共64480股，占可行权数量的1‰。股份面值为1元。

借：银行存款 776984元

资本公积——其他资本公积 738950元

贷：股本 64480元

资本公积——资本溢价 1451454元

假设在2008年12月28日，公司被授予股票期权的员工将剩下的期权全部行权，需要冲减资本公积=738,950,000元-

738950元=738211050元；
可收取的银行存款=（64480000-64480）*12.05=776207016

需做下面的分录：

借：银行存款 776207016元

资本公积——其他资本公积 738211050元

贷：股本 64415520元

资本公积——资本溢价 1450002546元

（6）首先，该公司的股权激励方案都是会计业绩指标，很容易受到操纵，从而让激励方案的有效性得到下降。其次，从有关股份支付的会计处理来看，在对2007年度和2008年度对权益工具公允价值进行确认时，会大大增加当期的管理费用，特别是2007年，数额巨大，这会导致当期利润的巨额减少。但从另一方面来看，为了避免对利润影响的幅度过大，公司可以将股权激励成本在多个年度进行摊销，但该公司并未采取这个做法，而是将其在三个年度摊销完。这隐含的假设是公司被授予股票期权的高管将在2008年12月28日将全部可行权。尽管这一做法可以让公司在短期内将费用全部确认，提高公司未来利润空间，但由于高管行权过于容易，这对于股东而言并非是好的信息。

【篇3】股份回购用于员工股权激励计划的会计处理探析

（一）授予限制性股票的会计处理
上市公司实施限制性股票的股权激励安排中，常见做法是上市公司以非公开发行的方式向激励对象授予一定数量的公司股票，并规定锁定期和解锁期，在锁定期和解锁期内，不得上市流通及转让。达到解锁条件，可以解锁；
如果全部或部分股票未被解锁而失效或作废，通常由上市公司按照事先约定的价格立即进行回购。
对于此类授予限制性股票的股权激励计划，向职工发行的限制性股票按有关规定履行了注册登记等增资手续的，上市公司应当根据收到职工缴纳的认股款确认股本和资本公积（股本溢价），按照职工缴纳的认股款，借记“银行存款”等科目，按照股本金额，贷记“股本”科目，按照其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目；
同时，就回购义务确认负债（作收购库存股处理），按照发行限制性股票的数量以及相应的回购价格计算确定的金额，借记“库存股”科目，贷记“其他应付款——限制性股票回购义务”（包括未满足条件而须立即回购的部分）等科目。
上市公司应当综合考虑限制性股票锁定期和解锁期等相关条款，按照《企业会计准则第11

号——股份支付》相关规定判断等待期,进行与股份支付相关的会计处理。对于因回购产生的义务确认的负债，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》相关规定进行会计处理。
上市公司未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票，按照应支付的金额，借记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目，贷记“银行存款”等科目；
同时，按照注销的限制性股票数量相对应的股本金额，借记“股本”科目，按照注销的限制性股票数量相对应的库存股的账面价值，贷记“库存股”科目，按其差额，借记“资本公积——股本溢价”科目。
上市公司达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票，按照解锁股票相对应的负债的账面价值，借记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目，按照解锁股票相对应的库存股的账面价值，贷记“库存股”科目，如有差额，则借记或贷记“资本公积——股本溢价”科目。

【学习体会】
1.金融工具列报准则（第十一条）：除根据本准则第三章分类为权益工具的金融工具外，如果一项合同使发行方承担了以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务，即使发行方的回购义务取决于合同对手方是否行使回售权，发行方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债，其金额等于回购所需支付金额的现值(如远期回购价格的现值、期权行权价格的现值或其他回售金额的现值。如果最终发行方无需以现金或其他金融资产回购自身权益工具，应当在合同到期时将该项金融负债按照账面价值重分类为权益工具。

①股权激励的条件一般为服务期限条件和业绩条件
对于服务期限条件，鉴于被授予股权激励的职工是否离职由职工自身控制，因而职工离职相当于行使了限制性股票的回售权。金融工具列报准则第十一条要求，在确认以现金或其

他金融资产回购自身权益工具的合同义务产生的金融负债时，无需考虑合同对手方行使回售权的可能性。
而对于业绩条件，属于或有结算条款（即企业和职工均不能控制的未来不确定事项）。金融工具列报准则第十二条规定，对于附有或有结算条款的金融工具，发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的，应当分类为金融负债。（不现实条款除外，而股权激励中的业绩条件显然不属于不现实条款） ②股权激励一般都有服务期限条件，而限制性股票激励计划一般均会规定，如果职工离职，将会立即回购其持有的限制性股票。考虑到职工离职时间不确定，确认的金融负债在“其他应付款”核算。
实务中，如果限制性股票激励计划没有服务期限条件，且根据业绩条件合理判断（可能）回购的时间在一年以上，应可以作为“长期应付款”核算，并根据财务报表列报准则的相关规定予以处理。
③金融工具列报准则要求初始确认的金融负债金额等于回购所需支付金额的现值，但解释7号中规定按照发行限制性股票的数量以及相应的回购价格计算确定的金额确认一项负债（其他应付款）。
金融工具列报准则要求三个方面：回购数量、回购价格、折现 准则解释7号需考虑两个方面：回购数量、回购价格
上市公司限制性股票的回购价格一般为授予价格，也可规定回购价格为“授予价格＋银行同期存款利息”。由于在实务中难以合理估计回购的时间和金额（如有利息的话），因此大部分企业按照“回购数量×授予价格”对该项金融负债进行初始计量，而不是按“（回购数量×授予价格）的现值”或“【回购数量×（授予价格+银行同期存款利息）】的现值”予以计量，可以理解是基于重要性原则予以简化处理。（准则解释7号也未要求折现）


2.对于因回购产生的义务确认的负债，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》相关规定进行会计处理。
该项金融负债初始确认后，一般应当按照摊余成本进行后续计量。如企业回购价格包含银行同期存款利息，则在会计期末，企业应确认相应的利息费用，同时增加“其他应付款——限制性股票回购义务”。（损益性交易）
同时，对于“库存股”，根据金融工具列报准则，企业不应当确认权益工具的公允价值变动。
3.上市公司未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票，按照应支付的金额，借记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目，贷记“银行存款”等科目；
同时，按照注销的限制性股票数量相对应的股本金额，借记“股本”科目，按照注销的限制性股票数量相对应的库存股的账面价值，贷记“库存股”科目，按其差额，借记“资本公积——股本溢价”科目。
库存股的注销属于权益性交易，按照金融工具列报准则，应当作为权益的变动处理，差额调整资本公积——股本溢价。
4.上市公司达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票，按照解锁股票相对应的负债的账面价值，借记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目，按照解锁股票相对应的库存股的账面价值，贷记“库存股”科目，如有差额，则借记或贷记“资本公积——股本溢价”科目。
前已述及，金融工具列报准则规定，如果最终发行方无需以现金或其他金融资产回购自身权益工具，应当在合同到期时将该项金融负债按照账面价值重分类为权益工具。

首先应当冲销原已确认的库存股账面价值（原路冲回）。由于金融负债按照摊余成本进行后续计量，或者等待期内发放可撤销现金股利时需要冲减“其他应付款——限制性股票回购

义务”等原因，可能造成与“库存股”科目账面价值不一致的情况，此时差额调整“资本公积——股本溢价”科目。
=================================================================================== 上段涉及的等待期发放可撤销现金股利的会计处理在准则解释7号中也给出具体的规定。具体如下：
（二）等待期内发放现金股利的会计处理和基本每股收益的计算
等待期内发放现金股利的会计处理和基本每股收益的计算上市公司在等待期内发放现金股利的会计处理及基本每股收益的计算，应视其发放的现金股利是否可撤销采取不同的方法：
1.现金股利可撤销，即一旦未达到解锁条件，被回购限制性股票的持有者将无法获得（或需要退回）其在等待期内应收（或已收）的现金股利。
等待期内，上市公司在核算应分配给限制性股票持有者的现金股利时，应合理估计未来解锁条件的满足情况,该估计与进行股份支付会计处理时在等待期内每个资产负债表日对可行权权益工具数量进行的估计应当保持一致。对于预计未来可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当作为利润分配进行会计处理，借记“利润分配——应付现金股利或利润”科目，贷记“应付股利——限制性股票股利”科目；
同时，按分配的现金股利金额，借记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目，贷记“库存股”科目；
实际支付时，借记“应付股利——限制性股票股利”科目，贷记“银行存款”等科目。对于预计未来不可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当冲减相关的负债，借记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目，贷记“应付股利——限制性股票股利”科目；
实际支付时，借记“应付股利——限制性股票股利”科目，贷记“银行存款”等科目。后续信息表明不可解锁限制性股票的数

量与以前估计不同的，应当作为会计估计变更处理，直到解锁日预计不可解锁限制性股票的数量与实际未解锁限制性股票的数量一致。
等待期内计算基本每股收益时，分子应扣除当期分配给预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利；
分母不应包含限制性股票的股数。
2.现金股利不可撤销，即不论是否达到解锁条件，限制性股票持有者仍有权获得（或不得被要求退回）其在等待期内应收（或已收）的现金股利。
等待期内，上市公司在核算应分配给限制性股票持有者的现金股利时，应合理估计未来解锁条件的满足情况,该估计与进行股份支付会计处理时在等待期内每个资产负债表日对可行权权益工具数量进行的估计应当保持一致。对于预计未来可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当作为利润分配进行会计处理，借记“利润分配——应付现金股利或利润”科目，贷记“应付股利——限制性股票股利”科目；
实际支付时，借记“应付股利——限制性股票股利”科目，贷记“银行存款”等科目。

对于预计未来不可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当计入当期成本费用，借记“管理费用”等科目，贷记“应付股利——应付限制性股票股利”科目；
实际支付时，借记“应付股利——限制性股票股利”科目，贷记“银行存款”等科目。后续信息表明不可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的，应当作为会计估计变更处理，直到解锁日预计不可解锁限制性股票的数量与实际未解锁限制性股票的数量一致。
等待期内计算基本每股收益时，应当将预计未来可解锁限制性股票作为同普通股一起参加剩余利润分配的其他权益工具处理，分子应扣除归属于预计未来可解锁限制性股票的净利润；
分母不应包含限制性股票的股数。
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===== 如何判断现金股利是否可撤销？ （摘录一个限制性股票激励的计划） 一、回购价格确定
公司按本计划规定回购注销限制性股票的，回购价格为授予价格，但根据本计划需对回购价格进行调整的除外。

二、回购价格的调整方法
回购价格的调整方法若限制性股票在授予后，公司实施公开增发或定向增发，且按本计划规定应当回购注销限制性股票，回购价格不进行调整。若公司发生资本公积转增股本、派发股票红利、派息、配股等影响公司股本总量或公司股票价格应进行除权、除息处理的情况时，公司对尚未解锁的限制性股票的回购价格做相应的调整。

4、派息 P＝P0-V 其中：P0为调整前的每股限制性股票回购价格；
V为每股的派息额；
P为调整后的每股限制性股票回购价格。经派息调整后，P仍须为正数。

如果派息了，回购价格要减少。。。

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