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近年来，随着国内外对于人力资源会计研究热潮的不断升温，人力资源会计核算问题成为会计理论界热议的话题。但不少学者认为，究其深层根源主要还在于人力资源会计核算存在问题。作为国企治理一部分，人力资源会计核算必然受到国企治理大环境影响。要解决人力资源会计核算问题也就必须从国有企业治理入手，才能从根源上找到答案。
一、人力资源会计核算发展与内涵
作为当前国内外理论界与实务界关注的热点，人力资源会计核算是一个多学科交叉的研究领域；国有企业人力资源会计核算健全与否直接制约着国企人力资源分配影响着国有企业的发展。
（一）人力资源会计界定 人力资源会计是近年来人力资源管理与会计学交叉相互渗透形成的一门学科。美国学者郝曼森1964年出版《人力资源会计》中第一次提到此概念。在郝曼森看来，人力资源会计是对人力资源成本价值计量方法。国际通行定义指出，人力资源会计将企业人力资源变化提供给企业有关人士使用。我国理论界认为，人力资源会计把人力资源作为企业人力资产，对其成本和价值确认、计量和记录，预测人力资源的供需，分析投资效益，决策人力资源投资，报告给相关方面。笔者认为，资产是“主体所拥有未来经济利益”是可增值资产，应将职工智力作为资产项目确认。
（二）人力资源会计研究发展历程 人力资源会计诞生于20世纪60年代的美国，美国会计学会“人力资源会计委员会”的成立促进了这一学科分支的发展。1974年，弗拉姆赫兹《人力资源会计》出版是此后一个阶段发展的重要验证。诸多学者提出一系列人力资源核算模型。20世纪80年代，人力资源会计计量困难因素影响太大，发展陷入低谷，学者研究重点转移现实和紧迫问题。人力资源会计学术研究工作都进入高潮。20世纪末、21世纪初叶，随着知识经济的兴起，人力资源会计问题的关注逐渐升温。人力资源在学者眼中成为不变成本，以独特形式存在于企业特定资产。
二、国有企业人力资源会计核算意义
尽管国企人力资源会计存在诸多类型的威胁，同时，国有企业的经济机制在一定程度上能够实现安全预警功能，即便从国际上人力资源管理的现状来看，会计核算已经上升为重要的高度，提高相应能力，加大关注与投入势在必行。国有企业是我国国民经济的中坚力量，国有企业人力资源会计对于提升我国国企经济安全产业整体能力具有一定的推进作用，对于宏观调控加快发展同样具有支撑意义。因此，建立国有企业人力资源会计核算框架具有一定的现实意义。
（一）国企经济发展安全的坚实基础 知识经济时代，企业竞争力取决于人力资源价值。企业只有不断加大人力资源投资，才能立于不败之地，而这种决策本身必须依靠人力资源会计。从战略地位来看，强调把人力资源会计核算作为保障国企经济安全重要举措，作为国民经济安全体系重要组成部分是大势所趋。只有充分认识到保障国企经济安全对国家安全的重要性，把保障国企经济安全放到国家战略的层面来推进，制定长远战略目标，才能为我国相关产业的长足发展提供动力。
（二）加大宏观调控力度的重要保证 国有企业人力资源会计对于提升我国国企经济安全产业整体能力具有一定的推进作用，对于宏观调控加快发展同样具有支撑意义。如果单纯考虑会计核算，那么，从人力资源的角度出发考察会计相关核算似有些不妥。原因在于，单独将人力资源投资作为当期投入费用，在一定程度上违背了权责原则。而一旦实现了人力资源支出的费用化，就极容易导致决策上的失误，这与人力资源会计的初衷是相违背的。知识经济时代，知识成为经济增长的最主要力量，过去的经济增长依靠物质资料的投入和消耗逐渐退出主流的考量范围。而作为知识为载体的人力资源探讨的重要因素，人力资源会计核算的知识特性和众多优势要求企业需要引入人力资源会计。确定经营者价值要求评价经营者财务以及非财务指标，利用预测、核算、评估健全激励机制。另外，人力资源会计核算可以为部门提供利用信息，便于宏观调控，组织合理流动，发挥优势，实现资源优化配置。
（三）国企经济转型的必然选择 随着人力资源快速发展和广泛应用，人力资源问题与日俱增，人力资源会计日益受到关注。从机构调整高度开展强有力的研究工作，为解决我国国企人力资源管理提供整体的理论指导和基础支撑，为国企改革与发展奠定基础，推动我国国企经济安全产业的发展。人力资源会计报告的发布则在一定程度上可以帮助人力部门掌握国企人力资源维护现状，进而采取相应的措施引导人力资源合理流动，进而实现人力资源的优化配置，促进人力资源的供求平衡。
（四）利于我国经济交往，加强企业经营管理 在与人力资源相关的国企经济活动中，通过人力资源会计框架的实施，可以较为全面的计量人力资源的成本和价值，进而合理考量人力资源的经济效益。同时，投资须讲效益，通过人力资源会计核算，结合人力资产比率、人力资源利润率，做出正确决策，提高企业效益。企业所有者重视人力资源价值，完善人力资源价值计量模型，利用人力资源价值预测与评估，完善利润分配机制，健全相应的激励机制。
（五）有助于国企的人力资源转变为财富 对于国有企业而言，正确的使用人力资源的测算，进而实现合理运用人力资源的资产，有助于帮助企业决策者制定与员工适当的合同期限。我国的人力资源数量巨大，人力资源的利用率与其他国家相比是比较低的，人力资本在中国仍然是稀缺的。中国人力资本稀缺性矛盾决定和物质基础和整个经济增长的科技含量。通过人力资源会计核算可以促进生产和经济增长，实现比较优势，以缓解就业压力必将慢下来的物质资本积累过程。在生产能力较强发展；人力资本变劣势为优势，导致材料资源和文化资源知识资本积累，并最终促进整个经济的快速增长。
三、人力资源会计核算框架构建
作为一个跨学科的理论门类，目前会计界对其分类有不同的看法，有的学者认为应该分为成本会计和价值会计两大类；有的学者认为分为财务会计、管理会计、成本会计三大类。笔者认为，人力资源会计核算对象应分为财务会计、成本会计和管理会计三大类。其中，财务会计核算人力资源增减变化和成本及资源转让损益；成本会计核算的成本支出；管理会计是利用上述的信息及资料预测、控制、考核的过程，目的是实现国企经营管理可持续化。因此，笔者提出人力资源会计核算的会计假设应遵守如下假设和确认。
（一）人力资源投资可资本化假设 人力资源能够被主体控制、成本可计量、可为企业带来经济利益。其中，会计主体是企业，企业作为拥有和控制者，提供人力资源使用、维养信息，是核算和监督主体。人力资源服务期相对稳定假设，在鉴别与计量的过程中，进行分期，对投资分摊，确认收益，计算使用人力资源损益，资本化才有现实意义。
（二）人力资源投资可计量假设 人力资源货币计量是针对于人力资源取得、维护的准备，主要通过不断改进政策、增加投资、改善待遇；职工不断地提高自身素质，使人力资源增值。由此，我们此处指称的人力资源可计量要考量的因素出了之前既有的工作性质、身体健康原因等等之外，还要跟人力资源本身的知识、能力水平相钩连。在这种假设出发，人力资源的开发和维持离不开企业主体不断地对国企员工的培训和创新教育，这些活动本身就是能够不断对人员能力进行挖潜，带来效益。为企业主体对人力资源进行合理配置和优化组合、科学管理提供了理论依据。值得注意的是，尽管人力资源会计核算有货币性会计，与此同时，非货币性信息也是重要方面。前瞻性、背景资料、管理部门和股东信息、企业社会责任的信息、预测性会计信息、经营数据和业绩指标都可以被视为非货币性信息。这些信息传统财务报告一般只重视提供财务数据。随着客观环境的发展，报告使用者对非财务数据的需求也日益增多。具体来说，企业应考虑披露的经营数据和业绩指标有：与收入、市场占有率、质量等经营活动有关的统计数据；与成本有关的统计数据；与生产率有关的统计数据；与从事关键经营业务有关的统计数据；与革新有关的指标等。
（三）人力资源会计核算的确认 人力资源作为企业的资产这一假设是否成立是人力资源会计的关键之所在，具体来说，要从三个方面入手分析。第一，要明确在企业中人力资源是可控的。马克思主义理论认为，劳动者经由市场被资本家雇佣，就需要完成自身劳动权和劳动力使用权的让渡，而且这种关系的转移一旦确立下来，要在一定的时期内相对固定。实际上，当企业与劳动者签订了用工劳动合同时，也就意味着获得了对于这一资源的支配或者控制权。第二，要确认货币可以成为人力资源计量的重要手段。作为现代性的产物之一，随着货币的广泛应用，之前普遍存在的人的社会化最原始的形式所以来的价值观念和人际关系，逐渐被以货币为核心的概念所取代。对于人力资源会计核算而言，不同于马克思政治经济学逻辑中，认为货币是一般等价物特殊商品，本质是一般等价物、特殊商品。正如德国哲学家西美尔所说，货币、货币现象转换为文化社会学问题。货币及其制度化发展对文化生活的影响应当成为一种看待货币的常规路径。第三，应当确认所获得的人力资源是否能够在未来获得一定的经济和社会效益。按照马克思主义的观点，劳动力本身的价值是通过自身创造的价值量的多少来决定的，这也就意味着一旦劳动者被企业雇佣，必须在相应的时间段内产出相应的经济效益或者形成一定规模的社会效益，否则这个雇佣行为本身就具有一定的风险。因此，对于企业的人力资源会计，要明确提供一种未来效益的确定性，这样才能通过无形资产带来有形资产，人力资源的产生才能得到成立。
（四）人力资源会计核算信息披露 人力资源会计信息披露在国企治理过程中同样具有不可替代性。按照目前的理解，人力资源会计信息披露主要有非货币计量信息、表内披露、表外披露、补充报告模式和独立报告模式几种形式。难计量、报表局限、企业人力资源信息披露的投入产出之间的比率不高、披露困难重重是人力资源会计信息披露的难点。如何快速有效地量化人力资源信息成为困扰企业尤其是国有企业的难题之一，重要的是在做好信息披露的过程中如何满足企业的成本效益，并更好地实现可计量、相关的原则。对此，国有企业可以在财务报表的附注中披露人力资源的相关信息，通过逐步设立相关地账户，实现表内与表外披露相结合，实现人力资源会计核算信息披露要求。
（五）人力资源会计账户设置 人力资源会计核算需要设置相应的人力资源会计账户。 要实现人力资源会计核算在合理范围内运作，必须在两个方面进行账户设置。第一，人力资源成本会计的账户设置。诚如上述，成本会计是会计核算的基础。因此，在成本会计核算中要充分利用成本会计及时准确控制人力资源成本的预算、实施及走向。具体来说，既要创立“人力资源投资”账户，同时，又要创立“人力资源取得成本”和“人力资源开发成本”账户。当人力资源实现交付，那么，上述投资则顺利转接到人力资源投资账户中去，此后本账户无余额。这一账户用于核算国有企业在人力资源的获取、开发等过程中的投资。目的是能够较为清晰地体察人力资源的变动，并准确把握人力资产增减。当然，在具体的账户设置时，要善于区分支出项目属于资产性还是收益性。具体会计实务操作中，该账户要实行多栏式账簿，按管理流程设置专栏。账户的借方用于表现人力资产的正增长，也表示出国有企业在人力资源上的投入。贷方表现人力资产负增长，旨在表达国企人力资源上的减少，用于冲减原人力资源产值。更为细节的设置人力资源取得和开发成本账户是为了能够更好地动态地反应上述变化。一方面，通过取得成本账户的设置，借方是增加投资，贷方是开发后的人力资源转结到人力资源成本账户。为了便于统一管理，可以将此账户细化为招聘成本、选择成本等相关明细账户，具体按照国有企业的实际情况来灵活处理。另一方面，设置开发成本账户反映国有企业培训中费用变动，借方是国有企业增加相关投入，贷方是国有企业开发结束后转结到人力资源成本账户。为了便于统一管理，可以将此账户细化为岗前培训、委培成本等相关明细账户，具体按照国有企业的实际情况来灵活处理。此外，还应该设置“人力资产摊销”和“人力资产损益”账户。其中人力资产摊销核算属于抵减账户，主要是通过国有企业人力投资成本摊销额的核算来进一步明确人力资源企业核算的摊销额度。设置前者的目的在于将人力资产看作国有企业持续发展的价值资产，便于企业核算人力摊销额，国有企业中运转账户在员工离职时产生发生额冲减摊销费用。“人力资产损益”账户设置目的在于明确国有企业在人力资产变动、消失时相应地各种损益，通过对于多余成本项目的摊销来冲抵当期利润。
（六）人力资源会计核算计量 人力资源资本化的转化同样涉及到人力资源计价问题，这是人力资源会计核算的重要内容之一。人力资源的资产计价应当按照人力资产从开始到培训全过程的实际消费作为价值入账，也有的学者认为，要按照人力资源价值的实际价值入账，其价值决定会计核算的重心。由此笔者认为，人力资源会计的成本核算应该包括三个方面：一是人力资源取得的成本核算。也就是企业或者说会计实体为了获得人力资源而发生的各种支出。具体的说，包括企业通过各种社会渠道而能网络人员并使之成为企业的劳动者的费用开支，以及企业在选拨这一系列人才中所产生的费用开支，还有就是企业为了所选定人员的差旅定岗等产生的费用开支。二是人力资源维护和开发的费用。会计实体为了把员工留在单位必须要为其支付相应的报酬以及各种社会保险的开支，这样的开支本身就是一个非常重要却十分必要的会计核算内容。而对于人力资源的开发，则是为了让劳动者能够更好地适应本职工作，并能够在自己的本职工作中有所创新而进行相应培训产生的费用和开支。三是人力资源的退出成本。国有企业中有一种常用的人员退出途径就是提前退休，即企业需要支付员工一定的经济补偿，使之提前退出工作岗位。
[本文系西南财经大学科研基金资助项目《上市公司估价、 信息显示与资本配置研究》（编号：06K46）阶段性研究成果]
参考文献：
[1]谭劲松：《智力资本会计研究》，中国财政经济出版社2001年版。
[2]葛家澍：《人力资源会计及人力资源信息披露的彩色模式》，《财会通讯》（综合·上）2001年第11期。
[3]中国会计学会：《人力资源会计专题》，中国财政经济出版社1999年版。
（编辑 园 健）
本文来源：http://www.zhangdahai.com/shiyongfanwen/qitafanwen/2023/0331/577650.html
