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■杨帆
《2021 年第5 号全国地方政府性债务审计结果》显示：五年来，中央财政投入7.5 万亿元，推动了交通行业固定资产投资16 万亿元，财政投入逐年增加，年均增长5%，其中，共安排了3.4 万亿元的资金，在交通部门的投资总额中占据了45%。目前，我国大部分的公共交通基础设施都没有列入政府预算，其客观确认、计量、报告等会影响到政府财产的真实性和完整性。
1.定义。
（1）符合公共产品的特性。
我国的交通基础设施大多为国家所有或控制，属于政府供给的公共物品，应当符合公共物品的特性，非专营和非竞争性的公共运输基础设施，由于用户数量的增加或减少，不会对其所提供的服务利益或经济效益产生影响。
（2）符合政府资产的定义及特点。
将政府交通基础设施作为一种资产纳入政府会计，必须满足其基本概念，即政府通过以往的业务活动或事务而产生的，这种资源应当是政府所拥有的或可控制的，可以使政府在今后的服务能力和未来的经济收益中获得更大的收益。因此，政府运输基础设施资产是指运输基础设施类的公共资源，这些资源是通过以往的事务或事件而产生并被它们所拥有和控制的，预计将会带来更多的政府服务潜力或经济收益。
2.资产确认标准。
（1）满足资产确认条件。
运输基础设施是国民经济和社会发展的基础，在定义上，政府资产应具备提高服务潜力或带来经济收益的能力，但是，在现实生活中，因环境的变化，有关的资源是否会提高政府的服务潜力，从而带来更多的经济收益不得而知。部分基础设施因为种种人文和社会因素而闲置，无法发挥公共服务潜力，无法产生经济效益，因此，在对交通基础设施资产进行评估时，必须充分考虑其潜在的服务潜能和不可预测的经济效益。
（2）能够可靠地计量。
这是为了满足会计资讯品质需求中的可靠性，必须在相关资源的成本或价值得以可靠计量的情况下，方能确认、计量和报告。虽然我国现有的交通基础建设项目中，绝大部分都是按成本计价的，但不可否认的是，其所具有的价值是毋庸置疑的。例如，政府所建的桥梁，因其具有过往经历而在建造时所需的一定的历史成本，只要相关数据记载充分，而且，如果可以可靠地衡量历史费用，则可以被认为是符合该资产的可计量条件。政府在交通建设项目中投入了大量的费用，这些费用被列入了政府的预算，因此，对于交通基础设施类资产可以使用其重置成本。
1.初始计量。
（1）交通基础设施类增量资产的初始计量。
第一，初步测定的时间。根据权责发生制，运输基础设施资产自竣工之日起，按其建造日期计算，完成之前，其成本计入在建项目，完成后转入固定资产。第二，选择和决定计量属性。由于运输基建类资产的历史费用具有相关性，并且容易获得，因此，从建设之日起至进入预定可使用状态前所产生的费用，应当被记入成本，并将其作为该基础设施的入账价值。
除自然因素外，政府在运输基础设施方面的投资也会影响到国民经济的发展。所以，在建设一个基础设施之前，需要进行一系列的可行性研究。在运输基础设施建设的可行性、工程完工后可以为公共服务或经济利益所需的费用，以及与运输基础设施建设项目相关的费用。另外，新的交通基础设施的建造也会带来一种拆迁补偿，另外，用于建设公共运输基础设施的借款费用，在符合资本化条件时，作为资产的初始成本。完成后，按照其实际成本，转入存货。盘盈、盘亏、报废、损毁的工程材料，在扣除承保人和疏忽人的损失后，按实际情况计算。
目前，国内绝大多数的交通基建工程都是以招标的形式进行施工，如果政府将工程承包给基建方，那么，工程的前期筹备费用和承包工程的承包费用，就可以作为其初始入账价值的依据。采用招标的方法，应当设立“已建项目——交通基建资产”，用于结转已完成项目的费用。在权责发生制下，工程造价应当根据完工情况，计入“在建工程——交通基建”科目。待运输基础设施建设完成并交付使用后，将“在建项目——运输基建”转入固定资产——社会公益（运输基建）。不论以何种方法建造的交通基建项目，其初始入账价值均按历史成本计量，在达到预定可使用状态之前所发生的各项费用，均按其初始入账价值进行核算。
（2）交通基础设施类存量资产的初始计量。
当前交通基础设施投资存在取得资产时实际发生的成本难以确定的问题。一些政府基础设施资产虽然可以从历史数据中获取相应的历史数据，但历史成本高，需要大量的人力、财力、物力。因此，获取这些资产的历史成本是无效的，违反了成本效益原则。此外，由于历史成本的限制，无法使用该度量属性。
另一方面，公平交易是衡量公平价值的重要依据。当事人对其所知的情况，自愿进行的资产或负债的数额。然而，由于目前国内还没有公共的运输基础设施，因此，政府只能依赖于其它运输手段。对基建资产进行估价是一项挑战。政府交通基础设施资产若以公允价值衡量，势必增加其人为运作环节，与会计中的可靠性原则不符。
第一类是道路，桥梁和隧道。这些基础设施并非天然生成，而是按照自然条件进行人工改造，以满足人们的需要。然而，其中大部分并不能为政府带来直接的经济增长，而只能服务民众。由于这类服务难以用金钱来体现，因此，将来的资金流入无法用于衡量基础设施的价值。比如，政府的道路，桥梁和隧道等基础设施的价值，都是以重建费用为依据的。比如，对历史遗留的街道，可以根据测量的面积，估计出重建费用，从而得出公路的重建费用，既方便了测算，又节省了资金，又能更好地反映出政府的交通基础设施的状况。
第二，是航线。河道是内河、湖泊、港湾等水域中为船只提供安全通行的水道。人工航道虽然也可以按重置费用计算，但是，由于航道与自然环境密切相关，所以其重新建造费用存在较大的不确定性，如果地理位置较好，建造费用较低，而如果没有较好的区位优势，则重建费用势必较高，所以，在确定航道费用时，存在着较大的不确定性，而且，寻找建造时的原始数据，也是一种困难。所以，采用重置成本法和历史费用作为人工航道的初始计量方法并不合适，而天然水道则是自然造化的产物，只在自然造物的基础上稍加改良和发展，其重建费用和历史费用就难以估算。无论是自然或人造的，都为社会大众带来了巨大的社会潜力，同时也为政府带来了经济效益，政府将其作为租赁收入的方式，利用其未来的现金流入量现值来估计其初始成本。
最后，通过对历史遗留的运输基础设施项目的附属设备的评估，确定其价值。比如，公路路牌的重置费用通常比较容易获得，并且具有很强的关联性，所以，在初始计量时，应以重置成本为基础，以未来现金流量现值为基础进行初步测量。政府未在政府财政决算报告、固定资产投资决算报告中反映的，应编制调整分录，并予以确认，借记“固定资产原值——社会公益性资产”，贷记“净资产——以前年度累积净资产”。
2.后续计量。
（1）交通基础设施类资产的折旧。
在本质上，对政府的基础设施资产进行折旧处理，可以更好地反映公司的运营成本和运营情况。固定资产在使用时，其无形损失的估算一般应与预计的无形损失结合起来。固定资产的实物耗竭会造成固定资产的物理性能和利用效率的问题，进而造成固定资产的价值逐步降低，进而影响到企业的生产效率，造成固定资产的亏损。运输基础设施不仅常常承受沉重的负荷，还会在恶劣的天气环境中被侵蚀。不可避免地要消耗物质，同时由于经济发展的需求，所提供的服务无法满足社会大众的需求，从而产生无形的损失，所以必须对交通基础设施进行折旧。在确定政府交通基建资产的折旧时，应注意下列问题：
第一个是政府运输基础设施的预期寿命。政府的交通基础设施资产因其自身的特殊性，在一定程度上受到了自然因素的影响，因而其使用寿命的长短也比较困难。交通基础设施的设计寿命通常在设计和施工时就已确定，而设计寿命是指在不需要大修的情况下，按照预定用途使用的结构。所以，财务人员在确定其预期寿命时，必须参照交通基建项目的施工数据。道路、桥梁、隧道、辅助设备及其它运输设施的使用寿命，应根据有关的法律、法规来决定。历史运输基础设施资产和新的运输基础设施资产的预期使用寿命可以按照其设计寿命进行调整，但其使用寿命很难确定。应聘请相关专业人士，对施工场地的地质状况进行识别、分析和评价，并提出合理的地基设计方案，编制建设项目的勘察报告，并确定项目的使用年限。根据权责发生法，运输基础设施资产的折旧率能够真实地反映出其损失，又能揭示其固定资产的真实价值，进而提高政府资产负债表的信息质量，而且为政府预算提供了参考依据，便于政府预算的编制。因此，若能确定运输基础设施资产的寿命，则按年限平均法进行折旧。
（2）交通基础类设施资产的减值。
政府运输基础设施资产的减值征兆主要表现为：自然环境的不可预见性灾难，对运输基础设施的正常使用造成了很大的影响，另外，交通基建资产的减值也包括资产类别的确定，政府应在年度末对交通基建资产的使用情况进行评估，以核实其是否存在减值，若发现运输基础设施发生不可预见的情况，向社会公众提供的服务潜力可能下降，或可能导致未来的经济利益下降，则须计提减值准备。
（3）交通基础设施类资产的后续支出。
运输基础设施资产在运营期间所产生的改造、扩建和维护，以及与之相关联的改建、扩建，即政府运输基础设施资产的后续支出。符合资本化条件的后续支出，记入资产成本，减去被替代部分的账面价值，记入资产成本。目前，政府在运输基础设施方面的后续开支，主要是维修和维修费用。
一是后续费用的资本化。与运输基础设施相关的后续开支，如更新和改建，是指在不重新设置整个基础设施的前提下，对原有的运输基础设施进行改造，以改善其使用功能或服务容量。对改建后的资产，其账面价值应当与原资产的账面价值减去拆下的账面价值和改扩建时的实际支出相等，并按改扩建后的可使用年限计算。
第二，后续费用化。运输设备维修等后续开支，如与运输基础设施相关的维修费用，一般用于维持和恢复运输基础设施的使用效率，其中主要包括维修和维护。维护费是为了维持运输基础设施的良好运转状况，如定期检查桥梁、定期油漆所需的日常开支，维修费是指在运输基础设施损坏后，为恢复其预定用途所需的费用，如：由于水域的特性、泥沙运动等自然力量的影响，这些损失可以通过每年的常规疏浚加以弥补，因此，在疏浚河道上的花费，并不是要提高航道的流量，而是要恢复原来的用途。
3.处置。
（1）终止确认条件。
政府终止对运输基础设施的认定，是因为运输基础设施无法提供给社会大众的潜在的服务潜力，无法产生经济效益。一般情况下，对于以下三种情形，应当终止确认：①公共交通基础设施在日常运行中失去了潜在的服务潜能和经济效益；
②运输基础设施损失很大，维修费用过高；
③对其所依赖的自然地理环境造成了严重的破坏，应当终止。举例来说，如果一座桥梁受到重大的外部自然破坏，如发生一场较大地震，致使桥梁受损，无法为其提供潜在的服务或获得经济利益，则该认定应被终止。
（2）会计处理结束确认。固定资产及资产减值准备，借记“累计折旧——社会公益性资产”，已计提的累计折旧和资产减值准备，借记“累计折旧——社会公益性资产”、“固定资产减值准备——社会公益性资产”，按其账面余额，贷记“固定资产——社会公益性资产”。政府在清理运输基础设施建设中所发生的清理费用，应列入固定资产清理——社会公共资产账户，借入政府支出。对交通基础设施项目产生的废料进行变价处理，借记与政府相关收入，借入固定资产清理——社会公共资产。固定资产清理完毕后，转入“净资产”账户的“固定资产清理——社会公益资产”。
综上，政府交通基础设施作为重要的基础设施，在人们的生活以及出行中发挥着重要的意义和作用。在政府不断扩大基础设施的同时，强化财务会计和有效的管理，已经成为当前政府的重要改革和创新方向。
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