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■刘斌 谭书琪 黄肖依
近年来，我国政府相继出台了很多政策和举措规范企业的社会行为。深交所于2006 年发布《上市公司社会责任指引》，明确做出说明上市公司必须履行社会责任，还提出了定期评估、自愿披露公司社会责任履行情况的要求。全球化智库（CCG）于2021 年发布《2020～2021 年度在华跨国企业社会责任（CSR）研究》，该报告建议在华跨国企业按照国家规划要求积极开展企业社会责任本土化工作。现如今，越来越多跨国企业积极重视企业社会责任报告的披露，并应用于其合法化战略规划当中。
对会计师事务所而言，了解被审计单位的非财务信息的主要渠道便是社会责任报告，社会责任信息对事务所的评价、分析工作至关重要。本世纪以来，2001年爆发的安达信事件，2010 年美国官方对安永会计师事务所曾帮助雷曼兄弟财务造假提起诉讼，2016 年全球最大会计师事务所普华永道被控告未充分履行审计职责面临史上最大审计诉讼索赔等等。在这种背景下，如何采取有效的措施防范和控制审计风险，最大可能地降低损失，成为会计师事务所所关注的重要问题。面对审计客户时，会计师事务所应当充分了解审计客户的各种信息并对其进行风险评估，企业社会责任作为重要的非财务信息能够反映出一定的审计风险，而审计客户的企业社会责任履行情况是否会影响与会计师事务所的审计契约关系，这个问题值得我们探讨。
因此，本文试图研究我国上市公司社会责任与审计契约的相关性，并进一步探讨不同事务所类型下企业社会责任和审计契约二者关系的不同，以及企业社会责任如何影响审计费用，以期通过实证研究结论为企业的审计工作、社会责任的履行提供启发和借鉴。
企业社会责任包括“社会在特定时间点对组织的经济、法律、道德和自由裁量的期望”。企业社会责任的伦理视角提出，组织伦理和道德价值观是企业参与企业社会责任的关键驱动力，坚持其道德和利益相关者相关责任的企业更有可能参与企业社会责任。研究表明，对于积极履行社会责任的企业，其企业文化是以道德、利益相关者为导向的，并且更有可能拥有具有强烈道德价值观的领导者。与企业社会责任的伦理视角相一致的是，先前的研究表明，具有社会责任的企业不会进行一些不道德的、不符合规范的行为，如盈余管理、避税和内幕交易。
由于企业社会责任表现越好，风险越低，故预计企业社会责任表现与事务所变更呈负相关。具体来说，企业社会责任表现越好，客户忠诚度越高，员工承诺越高，来自其他利益相关者群体的合作和支持也越高。通过企业社会责任活动，企业积累了“道德资本”，这是企业利益相关者之间的商誉。这种基于企业社会责任的“道德资本”可以在负面事件中提供类似保险的保护公司价值，因为利益相关者愿意限制他们对公司的制裁，从而降低特质风险和诉讼风险。
综上所述，企业社会责任的伦理视角认为，具有社会责任的企业不仅要求更高的审计质量，而且具有更低的企业风险。对更高审计质量的要求和企业社会责任表现较好的公司的风险降低了事务所变更的可能性，表明企业社会责任表现和事务所变更之间存在负相关。基于此，我们提出如下假设：
限定其他条件，企业社会责任表现越好，审计契约越稳定，下一年越不可能发生事务所变更。
1.样本选取与数据来源。
本文以2017～2021 年我国A 股非金融类上市公司为初始研究样本，剔除了指标数据缺失及异常的企业。最后得到了6310 个公司—年度观测值。本文主要数据来源为国泰安CSMAR 数据库，相关数据经过手工整理。考虑到极端值的影响，在估计模型时，对于连续变量进行了1%与99%分位Winsorize 处理。
2.计量模型设定。
根据本文提出的研究假设，建立检验模型（1）：
若实证结果显示，自变量CSR 的回归系数为负，则本文的研究假设成立，即上市公司企业社会责任表现越好，审计契约越稳定，下一年越不可能发生事务所变更。
3.相关性分析。
表1 企业社会责任与事务所变更的相关性分析
从相关性分析的结果可以看出，事务所变更与企业社会责任的系数为负，表明事务所变更与企业社会责任呈负相关，验证了前文提出的研究假设。此外，事务所变更与股权集中度、事务所是否“十大”呈显著负相关，而与财务杠杆、是否亏损、审计意见呈显著正相关。还可看出，各变量相关系数绝对值最大的是公司规模与是否亏损之间的Pearson 相关系数（-0.575）。
另外，经计算得出各变量的VIF 值均低于10，因此各变量之间不存在严重的多重共线性问题。
4.回归分析。
表2 企业社会责任与事务所变更关系的回归结果
表2 列示的是主测试模型（1）的多元回归结果，采用面板logistic 模型进行估计，结果显示了企业社会责任表现对审计契约稳定性的影响。回归结果中企业社会责任的系数为负，这说明上市公司企业社会责任表现越好，审计的主客体双方之间的审计契约越稳定，则越不可能发生会计师事务所变更，符合本文研究假设。控制变量中，股权集中度系数显著为负，说明股权集中度与审计契约稳定性成反比；
财务杠杆、短期偿债能力、成长性、审计意见系数显著为正，说明财务杠杆、短期偿债能力、成长性、审计意见与审计契约稳定性成正比。
1.在不同事务所类型下企业社会责任对审计契约的影响。
理论上来说，相比规模较小的会计师事务所，大型会计师事务通常在审计技术和人力资本方面投入更多。此外，大型会计师事务所更有可能约束盈余管理，减少代理冲突，并且更不可能经历审计失败而引发诉讼。加之大型会计师事务所更能满足企业的外部监督需要，预计具有社会责任感的公司更有可能选择大型会计师事务所。而从审计契约角度来看，大型会计师事务所为规避风险会更倾向于与企业社会责任表现好的客户合作，即更有可能解除与企业社会责任表现不佳的客户之间的审计契约。相反，对于小型会计师事务所，由于客户源不如大型事务所选择性更大，更有动机承受风险履行与企业社会责任表现不佳的客户之间的审计契约。
为检验上述理论陈述，本文以会计师事务所排名是否为前十的为标准定义大型和小型会计师事务所，将全样本划分为“十大”会计师事务所审计的上市公司和非“十大”会计师事务所审计的上市公司两组对模型（1）进行分组检验。检验结果如表3 所示，“十大”分组样本中，企业社会责任的回归系数显著为负，而“非十大”分组样本中企业社会责任的回归系数并不显著，这说明“十大”会计师事务所与企业社会责任表现越好的客户之间的审计契约越不易发生变更，这符合上述理论分析，即“十大”会计师事务所为避免损失，对客户的企业社会责任履行情况更为重视，对于企业社会责任履行情况越差的客户态度越谨慎，越有动机解除审计契约。
表3 不同事务所类型下企业社会责任与审计契约及企业社会责任与审计费用的进一步分析
2.在审计费用视角下企业社会责任对审计契约的影响。
社会责任表现较好的企业财务报告具有较高的透明度和可靠性，可以降低因审计师未能发现错报而导致的审计业务风险。然而，这些研究只关注有争议的行业或负面的社会责任活动，而我们的研究涵盖了企业的整体社会责任表现（包括积极和消极的社会责任活动）如何影响审计费用。
相反，企业社会责任的机会主义观点表明，良好的企业社会表现并不一定会降低审计师的参与风险。管理者追求企业社会责任可能是为了推进其个人政治或职业议程，也可能是为了掩盖企业的不道德行为。Prior et al.（2008）发现，操纵收益的管理者参与企业社会责任是为了获得利益相关者的支持。鉴于企业社会责任参与的机会主义动机，企业社会责任表现越好，可能意味着审计师的参与风险越高。此外，如果社会责任表现好的企业倾向于选择高质量的审计人员，这些审计人员可能会收取费用溢价，那么企业社会责任表现也可能通过审计质量对审计费用产生间接的正向影响。
综上所述，企业社会责任伦理视角认为审计费用与企业社会责任表现之间存在负相关关系，而企业社会责任机会主义视角认为审计费用与企业社会责任表现之间存在不显著或正相关关系。故本文以事务所是否发生变更为标准将全样本分为两组，并构建回归模型（2），以从审计费用的视角检验企业社会责任对审计契约的影响。
回归结果如表3 所示，在事务所变更组与未变更这两组中，企业社会责任的回归系数均显著为负，这表明无论是否发生事务所变更，均呈现出企业社会责任表现越差，审计费用越高的规律，故企业社会责任伦理视角观点“审计费用与企业社会责任表现之间存在负相关关系”得证。
1.研究结论。
本文对2017～2021 年我国非金融类上市公司的数据进行实证分析，研究企业社会责任对审计契约稳定性的影响。实证结果表明，企业社会责任表现越差的企业下一年审计契约越不稳定，即越有可能发生事务所变更，这说明企业社会责任的积极履行对审计契约的稳定性大有助益。
本文还基于事务所是否为“十大”和审计费用视角进行了进一步分析，研究结果表明上述结论在“十大”事务所显著存在，即大型会计师事务所中企业社会责任对审计契约稳定性的影响更为显著；
此外，不论事务所是否发生变更，审计费用均与企业社会责任表现呈负相关，即企业社会责任表现越差，审计费用越高。
2.研究启示。
本文研究了企业社会责任与审计契约的关系，试图探究企业如何提高决策科学性、整合内外部资源，在积极履行社会责任的同时提高审计契约的稳定性。结合上述研究结果和企业发展现状，有以下几点启示：
（1）公司治理层面。
时代在前进，我国经济也进入高质量发展阶段，企业社会责任的内涵和外延也在近年来不断进行更新和丰富。当前的企业社会责任已经不仅仅是参与公益事业进行爱心捐助，而是对与企业有关的一切利益相关群体责任的履行。因此企业应该正确认识企业社会责任，对社会责任与经济责任给予同等程度的重视和落实。本文通过理论分析和实证研究表明，企业社会责任能发挥其特有的作用，影响审计契约的稳定性。企业不应该把履行社会责任视作不必要支出或额外负担，相反社会责任的履行会给企业带来正面的积极效应，如给公司带来良好的声誉，从而会反哺其经营发展。因此，企业应注重长远利益，明确自身在社会关系网络中的角色，积极与利益相关者进行良性互动与关系维护，并加强社会责任相关的信息披露，从而在利益相关者当中获得创新所需要的资源，培养良好的创新氛围，鼓励活跃的创新思维转化为创新成果，促进企业创新水平的提高，提高企业核心竞争力。
（2）投资者层面。
对投资者而言，信息的获取至关重要，因为这关系到投资者能否做出能为自身带来经济效益的投资决策。而单从企业审计报告中获取信息是远远不够的，对非财务信息的关注也同样重要，这就需要仔细研究企业社会责任报告，从中获取“隐藏”信息，助力投资者做出更为恰当的投资决策。此外，投资者自身也应具备相关的识别对错、分析好坏的能力。因此，投资者应不断学习不断提高，通过及时识别那些风险较大的公司做出对自身有利的决策。这不仅对其自身有好处，也有利于改善上市公司的披露质量及会计师事务所的质量，从而更有利于审计契约关系的维护。
（3）会计师事务所层面。
会计师事务所在进行审计业务之前应对客户企业进行审慎的了解和分析，而企业社会责任的表现就是其中一项重要内容，从实证研究结果也能看出，事务所对社会责任表现不佳的企业，更可能做出退出审计业务的决策，影响审计契约的稳定性。因此，会计师事务所应加强与上市公司之间的沟通，完善相关的交流机制，使得双方之间信息更顺畅，资源更好共享，同时，要增强自身的实力，能够合理辨别那些审计风险较高的企业，增强自身的专业水平能力，实施足够和合理的实质性程序来降低自身的审计风险，维持一定的审计契约的稳定性。
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