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【摘 要】 内部开发无形资产是企业无形资产的重要组成部分，对于反映企业的财务状况和潜在盈利能力有着重要的意义。新会计准则在内部开发无形资产的确认、初始计量和摊销三个方面还存在一定的不足，应当通过出台会计准则解释明确研究阶段与开发阶段划分标准和摊销方法，并采用公允价值作为计量属性。
【关键词】 无形资产； 研究开发； 公允价值
随着我国经济结构的转型升级，国内企业越来越重视研究开发，无形资产在总资产中的比重越来越大，因此，加强对无形资产会计核算与管理的重要性日趋显著。全国500强企业中最大的制造业企业上海汽车集团股份有限公司2010年无形资产占总资产的比重已经超过3%，通过公司内部研发形成的无形资产占无形资产年末账面价值的比例为14.40%。为提高我国无形资产信息披露的有用性以及国际可比性，财政部于2006年2月颁布了《企业会计准则第6号――无形资产》（以下简称新准则）。
一、新准则关于内部开发无形资产确认、计量及摊销方面的规定
1.新准则规定，内部研究开发项目的支出应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；开发阶段的支出，满足相关条件时，可以确认为无形资产，并明确了满足资本化的五个条件。这一规定与国际会计准则已经基本趋同，仅有文字表述方面的差异。
2.无形资产应当按照成本进行初始计量。新准则第十三条规定自行开发的无形资产，其成本包括自满足本准则第四条和第九条规定后至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。相比于旧准则将研究开发支出全部计入当期损益的规定，新准则在研究开发支出的资本化方面有了很大的改善，这对于鼓励企业增加研发投入，正确反映企业无形资产价值有明显作用。
3.在无形资产摊销方面，新准则与国际会计准则的相关规定基本趋同，使用寿命有限的无形资产在其使用寿命内合理摊销，使用寿命不确定的无形资产不摊销，企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。
新准则的这些调整一方面使我国无形资产准则与国际会计准则的要求趋同，有利于财务数据的国际比较，另一方面也有利于推动企业科技创新，加大研发投入，提升企业价值和核心竞争力。
二、新准则关于内部开发无形资产会计处理规定存在的问题
（一）确认时间主观性强，缺乏信息披露要求
新准则在内部开发无形资产的确认时间上规定了五个条件，但是这五个条件的规定过于笼统，基本属于定性的规定，在实践中准确界定存在困难。一方面我国无形资产会计核算的时间较短，没有形成公认的衡量标准；另一方面由于企业的财务会计人员基本上不具备技术方面的专业知识，依赖于其他部门提供的资料，很难作出科学合理的判断，主观性强。同时新准则对无形资产确认的信息披露没有要求，不利于投资者及其他会计信息使用者作出正确决策。
（二）历史成本无法准确反映内部开发无形资产的价值
对于外购的无形资产而言，历史成本主要就是其购买价款和相关税费，其中购买价款是由市场决定的，是买卖双方基于该资产实际价值判断经过谈判等方式议价的结果，相关税费则是国家规定，因此以历史成本进行初始计量能够客观准确的反映该资产的价值。而对内部开发形成的无形资产来说，其历史成本也就是开发成本，是企业内部经营活动形成的，不是市场选择的结果，其有可能高于该资产的实际价值也可能低于该资产的实际价值，且偏离的幅度还可能很大，无法反映该项资产的实际价值。另外，由于前述开发支出资本化时间点的确定存在较强的主观因素，随意性较大，内部开发无形资产的历史成本无法准确反映其实际价值，不符合“向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，有助于财务报告使用者作出经济决策”的目标。
（三）无形资产摊销方法不明确，随意性大
在无形资产摊销方面，新准则与国际会计准则的相关规定基本趋同，但是国际会计准则明确列举了存在直线法、递减余额法和生产总量法等几种摊销方法，同时还提出“几乎不存在令人信服的证据说明应采用会导致比直线法更低的累计摊销额的摊销方法”，而我国的新准则没有进行说明，给了企业很大的操作空间。这一不足使得企业经营者可以利用摊销方法的选择进行利润调节。
三、内部开发无形资产会计核算建议
（一）出台会计准则解释，对开发阶段与研究阶段划分给出具体可行的操作方法
当前，研究阶段与开发阶段的划分已经影响企业会计信息的可比性，成为企业盈余管理手段的情况下，相关部门应当深入企业进行调研，参考国际会计准则的相关规定，制定出具体可行的操作方法，并经过广泛测试后，发布会计准则解释，最大限度地减少随意性，增强财务会计信息的可靠性和可比性。
比如明确专利权的研究阶段与开发阶段划分时间点为通过初审以后或者权利授予以后，非专利技术研究阶段与开发阶段的划分时间点为样品制造出来以后等等。同时规定企业在财务报表附注中对开发支出大于某一数额或者开发支出占研究开发支出的比例较大的无形资产确认标准和时间点予以披露。国际会计准则规定，内部开发导致的无形资产添加应当单独说明；从整体看，对企业的财务报表具有重要影响的单项无形资产的内容描述、账面金额和剩余摊销期需要披露。这样一方面能够规范企业的无形资产确认行为，使其不能做出严重背离确认条件的行为；另一方面也使得财务报告的使用者能够对财务信息的有用性作出判断，便于同其他企业的财务报告进行比较。
（二）研究对内部开发无形资产采用公允价值计量
出台会计准则解释在现有的规定条件下对无形资产的确认和初始计量进行了规范，一定程度上保证了会计信息的可比性和可靠性。但是由于无形资产计量的历史成本属性没有改变，使无形资产的账面价值与其实际价值存在较大的差异，无法反映企业的资产质量和潜在的盈利能力，不能满足会计信息使用者决策的需要。因此需要研究能够更好地反映无形资产内在价值的计量属性――公允价值。
具体的操作方法是：企业研究开发的费用先全部资本化，分项目计入研究开发支出，待形成无形资产后，确定该项无形资产的公允价值能否可靠计量，能够可靠计量的，与其研究开发支出比较。公允价值大于研究开发支出的以研究开发支出作为该项无形资产的入账价值；公允价值小于研究开发支出的以公允价值作为该项无形资产的入账价值；研究开发支出高于公允价值的部分计入当期损益；公允价值不能可靠计量的，按开发支出作为其入账价值，研究支出计入当期损益，但在后续计量中采用公允价值计量。对于研究失败的项目或者研究时间大于一定年限的项目其研究开发支出计入当期损益。
这一做法的优点在于：
1.解决了无形资产的账面价值不能反映其实际价值的问题，准确反映了企业的资产质量；2.不因为增加研发投入而严重影响企业的利润，有利于高新技术企业加大研发投入；3.计入损益数额的大小，能够反映企业研究开发的效率；4.从根本上避免了研究阶段支出和开发阶段支出划分带来的盈利调节问题；5.更直接地反映了企业的研发投入。
当然，在具有显著优势的同时这一做法也具有一定的局限性，如公允价值的确定存在一定的主观性，但是我们可以通过发展先进估值技术、由资产评估机构进行公允价值确定等方法来在一定程度上规避这一风险。
（三）明确无形资产摊销的方法
为了减少无形资产摊销的随意性，相关部门应当出台会计准则解释，借鉴国际会计准则的规定，明确无形资产摊销可供选择的几种方法，并且规定对选择其他方法的限制性条件。
【参考文献】
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