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【摘 要】 2001年以来，国际会计准则制定机构进入了一个新的发展阶段，为了满足日益国际化的全球经济对会计准则的需求，一方面加速了对原会计准则的修订，另一方面也加快新准则制定的步伐。本世纪前十年，其准则制定工作可以分为修订原有准则、填补准则空白、应对金融危机三个方面。透过国际会计准则的建设过程可以洞悉国际会计技术的发展历程。文章以2001年以来发布的国际会计准则为依据论述了国际会计技术十年来的发展道路和发展成果。
【关键词】 国际会计准则； 国际财务报告准则； 国际会计准则理事会
审视国际会计准则的短暂历史，1973年是发展元年，这一年，国际会计准则委员会（IASC）成立，开始建立一个以资本市场为导向的会计准则体系。2001年是变革之年，这一年，IASC改组为国际会计准则理事会（IASB），准则开始由一个专业委员会制定，并通过一个新的监督机构筹措捐款。2001―2011年的十年，IASB在新的发展环境下，真正迈向了制定全球统一的高质量会计准则之路。从修订原来的国际会计准则（IAS），到颁布新的国际财务报告准则（IFRS），再到应对全球金融危机的准则制定，会计技术得到了不断发展：会计概念不断清晰，会计准则条款更加简明，建立了会计确认的新思维、会计计量的新方法，会计报告有了新发展，会计准则体系既填补了准则空白，又不断实现与美国准则的趋同，并得到了全球100多个国家和地区的应用与采纳。
一、2001―2003年修订了15项国际会计准则
IASC成立后共颁布了41项准则，改组为IASB后开展的一个重要工作是“改进国际会计准则”项目，2003年12月发布了改进项目下的15项准则，取消了1项准则。这次会计准则改进的特点是：借鉴世界上最佳实务，取消准则中的可选择方法，减少准则内部的重复和相互矛盾之处，提高财务报告的质量，增强准则间的一致性；改进的核心是会计报表。改进项目中发生实质性变化或变化较大的有9项，均与财务报表列报相关，涉及到报表的列报、调整、计量、披露、计算等内容。
《IAS1：财务报表的列报》基于财务报告准则的遵循，定义了“不切实可行性”、“重要性”、“公允列报”等重要术语。“不切实可行性”的定义强调“合理努力”，“重要性”的定义强调“省略或误报”与经济决策的关系，“公允列报”的定义强调以《编报财务报表的框架》为依据。基于相关监管法规的要求，区分了背离准则的两种情况：一是为了达到公允列报可以背离；二是即使导致误解也禁止背离，但要求通过披露信息尽最大可能减少因遵循准则导致的误解。在资产负债表中，明确按流动与非流动标准列报资产和负债，重新界定了资产负债表日后事项对负债的分类。在收益表中，取消了“经营活动成果”和“非常项目”两个单列项目，确定了项目在报表中单列以交易或事项的性质或功能而非发生的频率为依据的原则。在附注中，要求披露管理层在采用会计政策中所作的最具重要影响的判断以及估计不确定性的关键来源。
《IAS8：会计政策、会计估计的变更和差错》取消了会计政策自愿变更中的允许选用的处理方法，只保留了追溯调整法；取消了对重大差错更正中允许选用的其他处理方法，只允许采用追溯重述法。考虑到重大差错与其他差错难以正确辨别的实际情况，取消了“重大差错”的概念，不再区分重大差错和其他差错。明确了在缺乏适用准则和解释公告时选择会计政策时应参照文献的级次。
《IAS16：不动产、厂场和设备》为判断和选择资产交换交易的计量基础提供衡量标准，增加了“主体特定价值”的定义。统一了初始成本和后续支出的确认原则。明确了确认时的计量原则：初始成本中包括资产拆卸、搬移和场地清理费用，不论该项义务是购买时发生的还是使用时发生的；所有的资产交换交易均以公允价值计量，除非该项交易不具有商业实质，或其公允价值不能可靠地计量。明确了确认后的计量原则：将后续计量模式分为成本模式和重估价模式；提出了“计量单元”的概念，将其作为计提折旧的一个重要依据。
《IAS21：汇率变动的影响》将“功能货币”定义为“主体经营所处的基本经济环境的货币”，以“功能货币”和“列报货币”替代“报告货币”。明确了非货币性项目的利得或损失产生的汇兑差额的处理方法，规定对功能货币的改变采用未来适用法，统一了并购国外经营时产生的对资产和负债的公允价值调整和商誉的折算方法。规定了列报货币及其自由选择性。取消了结算货币性项目产生汇兑差额的处理方法和“构成报告企业经营整体组成部分的国外经营”和“国外实体”分类，以及将“国外经营”区分为“构成主体经营整体组成部分的国外经营”和“国外实体”的做法。
《IAS24：关联方披露》以从主体的经营中获取利益的权力界定“控制”的定义。取消了一些豁免披露关联方交易的规定，删除了受国家控制企业的财务报表中不需要披露与同受国家控制的其他企业的交易的规定。对披露要求分为三个部分：一是存在控制关系时的披露规定；二是对关键管理人员报酬的披露规定；三是除关键管理人员报酬以外的其他关联方交易的披露规定。当存在母子公司关系时，要求披露母公司和最终控制主体的名称，披露关键管理人员报酬总额及分类报酬金额，细化了除关键管理人员报酬外的其他关联方交易的披露规定。
《IAS27：合并和单独财务报表》界定了“成本法”和“单独财务报表”。在豁免母公司编制合并财务报表的条件上，扩大了豁免范围，提高了豁免标准；在合并范围上，要求所有子公司均应予以合并（除准则规定不予合并的子公司外）。在判断是否存在“控制”时要考虑潜在表决权的影响，严格限制准备在近期出售的子公司不予合并的规定，取消因经营受到长期严格限制而大大削弱向母公司转移资金能力的子公司不予合并的规定。定义了“单独财务报表”概念，统一了母公司、投资者和合营者在单独财务报表中对投资的处理方法：取消了权益法，允许在成本法和公允价值法之间进行选择。
《IAS33：每股收益》增加了“反稀释”、“或有股份协议”、“或有发行普通股”、“稀释”和“卖方期权”等术语的定义。对于可选择用普通股或现金清偿的合同，不考虑现金清偿的可能性，在计算每股收益时，将其作为潜在股普通股处理。对于具有稀释性的潜在普通股，列举了比较典型情形，如：在主体具有认股权证、买入或卖出期权、签出卖方期权、可转换工具、或有发行股份等计算每股收益的方法。
《IAS32：金融工具：列报》将“金融工具”定义为形成一个主体的金融资产并形成另一个主体的金融负债或权益工具的合同；以列举的方式确定金融资产和金融负债。将“权益工具”定义为证明享有主体的资产扣除所有负债后的剩余权益的合同。将“公允价值”定义为在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。要求金融工具的发行者在初次确认时按合同的实质以及相关定义将金融工具或其组成部分分类为金融负债、金融资产或权益工具。明确了区别金融负债与权益工具的关键特征是合同义务的存在。并规定了负债和权益、不存在交付现金或其他金融资产的合同义务、复合金融工具、库藏股、利息股利损失和得利的列报方法。
《IAS39：金融工具：确认与计量》修改了“原生贷款和应收款项”的定义，以“贷款和应收款项”代替，并规定：主体可以将没有活跃市场标价的购入贷款归类为贷款和应收款项。在金融资产终止确认上，保留了“风险和报酬”和“控制”的概念，但对所有权上的风险和报酬的转移评价要比对控制的转移的评价更重要。会计主体可以指定对任何金融资产或金融负债以公允价值计量，并在损益中确认利得和损失。只有当减值损失已经发生时才能确认金融资产减值。可供出售权益工具的减值损失不能通过损益转回，公允价值的任何后续增加应在其他综合收益中确认。规定了使用估值技术确定公允价值的方法。
“改进国际会计准则”项目中还对其他6项准则进行了有限修改。《IAS2：存货》取消了存货成本计算中的后进先出法，重新界定了存货初始成本的构成。《IAS10：资产负债表日后事项》基于“现时义务”的标准明确主体在资产负债表日后宣告的股利不能确认为资产负债表日的负债。《IAS17：租赁》区分了租赁开始日和租赁期开始日，界定了“初始直接费”的概念，规定了土地和建筑物的分类和计量方法以及包含土地成分和建筑物成分的租赁的会计处理方法。《IAS28：对联营企业的投资》确定了“重大影响”为联营企业的判断标准，重大影响的判断依据除了20%表决权还有其他信息。风险资本投资者等在联营企业中的投资，按公允价值计量且公允价值变动计入变动期间的损益。《IAS31：合营中的权益》将豁免采用比例合并法或权益法的条件归为三类。在单独财务报表中，合营者对共同控制主体投资的处理，只能选择成本法或公允价值法。《IAS40：投资性房地产》规定了投资性房地产的计量原则。统一了投资性房地产的初始成本和后续支出的资产确认原则，以资产交换方式取得的投资性房地产一般按公允价值计量。
二、2003―2006年制定了8项国际财务报告准则
IASB在改进项目完成之前就启动了制定新的国际财务报告准则工作，一方面是为了填补国际会计体系中存在的空白，以便于更好地服务于日益全球化的各国大中型企业，另一方面是为了缩小与美国公认会计原则（US GAAP）的差异，以利于更好地在全球范围内推广国际会计准则。从2003年到金融危机爆发前共发布了8项IFRS。这个时期颁布的IFRS，主要解决了国家准则向国际准则过渡的技术问题，应对了股权激励在全球广泛运用，全球企业合并浪潮的不断高涨，保险实务的多样性和特殊性，资产运营在企业中的实施，矿产资源勘探与评价的庞大支出的经济环境，关注了金融工具风险的防范，总部经营与分部经营关系等会计实务问题。
2003年6月，IASB发布了《IFRS1：首次采用国际财务报告准则》。要求主体在首次采用国际会计准则期间遵循所有在期末有效的国际会计准则，在过渡日编制和列报其财务状况表，作为按国际财务报告准则进行会计处理的起点。在其首份报表期间内，采用相同的会计政策，其财务状况表中确认国际财务报告准则要求确认的所有资产和负债，不确认不允许确认的资产负债项目，要求首次国际财务报告准则财务报表至少含可比信息在内的3份财务状况表、2份综合收益表、2份单独的收益表、2份现金流量表和2份权益变动表及相关附注。要求主体说明从原会计准则则过渡到国际财务报告准则对财务状况、财务业绩和现金流量的影响情况。
2004年2月，IASB发布了《IFRS2：以股份为基础的支付》。该准则规定：以权益结算的以股份为基础的支付交易，直接按照接受的商品或服务的公允价值计量商品或服务以及相应增加的权益，即使该公允价值不能可靠地估计，也应间接地参考所授予的权益性工具的公允价值；对于以现金结算的以股份为基础的支付交易，按照负债的公允价值计量所取得的商品或服务以及所发生的负债，在负债结算以前的每个报告期末和结算日重新计量负债的公允价值，任何价值变动应确认为当期损益。
IASB和FASB在企业合并准则第一阶段将几乎所有的企业合并都认定为购买，企业合并的会计处理只允许采用购买法。2004年3月，IASB发布了《IFRS3：企业合并》，取代了《IAS22：企业合并》和IFRIC9、IFRIC22和IFRIC28。2008年1月，IASB发布了修订后的IFRS3，完成了企业合并准则的第二阶段工作。IFRS3确立的核心原则是，合并的购买方按照购买日的公允价值确认其取得的资产和承担的负债，采用购买法进行会计处理。明确购买一项资产或并不构成一项业务的资产组不是企业合并，所有可辨认资产和负债均按其购买日的公允价值进行计量，被购买方的非控制性权益既可以按公允价值计量，也可以按被购买方可辨认净资产中非控制性权益所占的比例份额进行计量。
2004年3月，IASB发布了《IFRS4：保险合同》，完成了保险合同准则的第一阶段工作。禁止为报告期末尚不存在的可能的合同索赔确认准备，要求对已确认保险负债的充足性进行测试，并对再保险资产进行减值测试。承保人在保险负债被清偿、撤销或者到期前，必须将其列报在财务状况表中，且不得与相关的再保险资产抵销。只有在使承保人财务报告信息更相关且不降低可靠性或更可靠且不降低相关性时，才允许承保人变更其保险合同的会计政策。允许承保人为了反映现行市场利率对指定的保险负债在每一期间一贯地采用重新计量的会计政策。
2004年3月，IASB发布了《IFRS5：持有待售的非流动资产和终止经营》，替代了《IAS35：终止经营》，减少了IFRS与US GAAP之间差异，并与FAS144达到了实质性的趋同。IFRS5采纳了“持有待售”的分类，引入了“处置组”的概念。规定：被划归为持有待售的资产或处置组按账面金额和公允价值减去出售后的余额孰低计量；被划归为持有待售的资产或者包括在持有待售的处置组中的资产不应计提折旧；被划归为持有待售的资产以及包含在持有待售的处置组中的资产和负债，应在财务状况表内单独列报。
2004年12月，IASB发布了《IFRS6：矿产资源的勘探和评价》。规定，主体应根据支出与发现特定矿产资源的相关程度确认勘探和评价资产，应确认在特定期间内发生的因从事矿产资源的勘探和评价而导致的所有移除和恢复义务，并采用成本模式或重估模式对其进行计量。主体应根据取得的资产性质，将勘探和评价资产分为有形资产和无形资产两类。如果开发无形资产时消耗了有形资产，则将有形资产被消耗的金额作为无形资产成本的组成部分。但是，使用有形资产开发无形资产，不能将该有形资产转为无形资产。主体应在重新分类前对勘探和评价资产进行减值评估，并确认减值损失。
2005年8月，IASB发布了《IFRS7：金融工具：披露》，取代了《IAS30：银行和类似金融机构财务报表中的披露》。要求主体进行披露的程度取决于主体使用金融工具的程度及其所承受的风险程度。要求主体披露金融工具对主体的财务状况和业绩的重要性、金融工具所产生的风险敞口的定性和定量信息。定性信息指管理层管理风险的目标、政策和程序，定量信息是指主体所承受风险的程度。
2006年11月，IASB发布了《IFRS8：
经营分部》，取代了《IAS14：分部报告》。规定了主体在年度报告中报告经营分部信息的方法。要求主体：在中期财务报告中有选择地披露经营分部的信息，提供其报告分部的财务信息和描述性信息。报告经营分部的利润或亏损以及分部资产，调节所有报告分部的总收入、总利润或亏损、总资产和负债其他信息与财务报表数据的对应关系。要求主体报告取得收入和持有资产所在国家、主要客户信息（但遵循成本与效益原则），描述其确定经营分部的方法、分部提供的产品和服务、分部报告和主体财务报表中对应信息计量方法的差异、各期分部数据计量上的变化。
三、2008―2011年发布了5项国际财务报告准则
美国次贷危机引发的金融危机之后，IASB在国际财务报告准则制定上又进入了一个新阶段，先后发布了5项准则：IFRS9、IFRS10、IFRS11、IFRS12、IFRS13。这个时期的国际会计准则建设以金融工具准则的修改和公允价值准则的新建为重点，兼顾企业合并事项的处理和会计报表的完善。金融工具准则的修订以减少复杂性为核心，在新建的公允价值计量准则中提出了“三层次理论”。
IASB于2009年5月宣布通过金融工具分类和计量、减值、套期会计三个阶段完成对IAS39的修订。2009年11月发布了《IFRS9：金融工具》，完成了第一阶段的工作。将金融资产从四分类简化为两分类，即以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量的金融资产两类。2010年10月发布了IFRS9的增补：金融负债分类与计量的准则。规定交易性金融负债和全部负债衍生工具以公允价值计量，其公允价值变动计入损益；其他金融负债以摊余成本计量，或分为衍生工具成分和摊余成本计量成分分别以公允价值计量（其变动计入损益）和摊余成本计量。允许将金融负债指定为以公允价值计量，由自身信用风险变动所引起价值变动部分计入其他综合收益（OCI），其他价值变动计入损益。2009年11月发布了《金融工具：减值》（征求意见稿），提出了新的减值模型：预计损失法，要求在金融资产初始计量时就对其存续期间所有预计信用损失进行估计，并对金融资产剩余存续期内的预计信用损失进行重新估计，与初始计量日估计的预计损失之间的差额作为金融资产的减值费用或利得计入当期损益。2010年12月发布了《套期会计》（征求意见稿），简化了套期会计的运用条件，允许主体在满足特定要求的情况下减少套期工具和被套期项目之间的确认与计量差异。有效套期下的套期工具、被套期项目公允价值变动和现金流量变动将计入“其他综合收益”。
2011年5月，IASB发布了《IFRS10：合并财务报表》，取代了《SIC12号：合并：特殊目的主体》和《IAS27号：合并财务报表和单独财务报表》。IFRS10在确定合并报表合并范围上，将“控制”作为基本原则，将“风险与报酬”仅作为针对特殊目的主体的辅助原则。将“控制”定义为“有权力决定其他主体的活动并从中获得收益”，包括权力、收益或风险、权力与收益之间关系三个要素。将不存在投资关系的特殊目的主体和存在潜在投票权或管理权委托代理关系等特殊情况纳入合并报表范围，使“控制主体模式”成为合并的唯一基础，消除了50%表决权或损益的数量判断缺陷。
2011年5月，IASB发布了《IFRS11：合营安排》，界定了“共同控制”的含义，要求作为合营安排参与方的主体，通过评估其在合营安排中享有的权利和承担的义务，确定所涉合营安排的类型，并按相应的合营安排类型对其权利和义务进行会计处理。将联合安排分为合营与联营两种。将合营分为合营企业和合作经营，其分类不再强调合营企业的形式，而基于协议确定的权利与义务的性质和内容。对在合营企业中权益，只能采用权益法而不允许采用比例合并法进行处理，对在合作经营中的权益，根据对特定资产和负债的合同权利和合同义务进行相应的处理。
2011年5月，IASB发布了《IFRS12：在其他主体中权益的披露》，统一和改进了现行国际财务报告准则关于对被投资主体具有控制或重要影响的长期投资的披露要求。要求主体披露的信息能使财务报表使用者能够评估在其他主体中权益的性质和相关的风险和该权益对财务状况、财务业绩和现金流量的影响。要求主体披露：确定在其他主体或安排中所享有权益性质的重要判断和假设，确定拥有权益的合营安排类型的重要判断和假设，以及与在子公司中的权益、在合营安排和联营企业中的权益的有关信息。
2011年5月，IASB发布了《IFRS13：公允价值计量》，建立了计量公允价值的单一框架，定义了公允价值，将其定义为“市场参与者之间在计量日进行的有序交易中出售一项资产所收到的价格或转移一项负债所支付的价格”，即脱手价格。明确公允价值计量的四个步骤：确定所计量的资产或负债；确定资产或负债进行有序交易的主要（或最有利）市场；计量公允价值所采用的方法、估值技术和相关变量；市场参与者对资产或负债进行定价时所做的假设。提出了估值技术的三种方法：市场法、收益法和成本法。要求披露报告日的公允价值金额和公允价值计量的原因。
另外，2011年6月，IASB发布了修订后的《IAS1：财务报表列报》，修订了其中关于其他综合收益列报的内容，将其他综合收益项目划分为“满足特定条件时重分类计入损益的项目”和“不能重分类计入损益的项目”两类。保留了主体可选择使用单表（损益及其他综合收益表）列示或两表（收益表和综合收益表）列示的选择权。同时，IASB还发布了修订后的《IAS19：雇员福利》，主要涉及设定受益计划的会计处理，取消了“区间法”和递延相关利得与损失的选择权。要求所有的“重计量”计入其他综合收益，使设定受益计划产生的资产和负债的变动与日常经营所产生的变动区分开来，使列报更加合理。要求披露对设定受益计划的特征以及主体参与该计划的相关风险等信息。
四、2011年尚未完成的4项国际财务报告准则
由于IASB高层人员调整，美国对准则趋同的态度迟疑，日本、欧盟等经济形势的突变，新兴经济体对国际财务报告准则的适应性要求和全球主要资本市场对准则的不同诉求，IASB原本在2011年完成的项目被延迟。目前，还正在进行的项目主要有金融工具的减值和套期会计（在前文已论述）、保险合同、收入确认、租赁等准则。这些准则的特点是涉及面广，对经济活动的影响大，改革的程度较深。
关于保险合同。IASB于2004年3月发布了《IFRS4：保险合同》，主要规定了保险合同的定义、保险混合合同的分拆标准、保险合同相关信息的披露等，完成了保险合同第一阶段工作。随后，启动了保险合同第二阶段的工作：保险合同负债的计量。2010年7月发布了《保险合同》（征求意见稿），规范了保险合同的确认原则和计量方法、列示项目和披露信息等内容。建立了原则导向的保险合同会计处理方法，要求采用模块法计量保险合同负债。对保险混合合同的分拆引入了“紧密相关”的基本原则。在重大保险风险测试中引入了重大风险的判断标准。规定保险合同负债初始计量金额等于“履约现金流量现值”与“用以消除首日利得的剩余边际”之和，保单取得成本包括增量保单取得成本和非增量保单取得成本。再保险合同资产初始计量金额等于“再保险分出人未来现金流入的预期现值+风险调整金额-未来现金流出的预期现值”与“剩余边际”之和。还规定了终止确认的标准和再保险合同的处理方法。
关于收入确认。IASB与FASB于2010年6月联合发布了《与客户签订合同的收入》（征求意见稿）。旨在制定一项通用、全面的、广泛应用于各行业的收入准则，以便能够一贯地各项复杂交易。建立了基于合同的收入确认模型，以控制权转移为基础确认收入，改变了以风险和报酬转移为基础确认收入的原则。收入确认的时间为：客户获得对商品或服务的控制；获得“控制”的时点是：客户有能力主导商品或服务的使用并从中获得利益；获得“控制”的标准是，客户现时拥有在资产的剩余经济寿命期限内使用该资产的权利，或在客户的活动中消耗该资产的权利。除符合条件的持续转移劳务的合同外，完工百分比法将不再适用。
关于租赁。2010年8月IASB发布了《租赁》（征求意见稿），目的是制定一种新的、单一的租赁会计处理方法，确保租赁引起的所有资产和负债都能够在财务报表中得以确认，解决承租人租赁业务的表外融资问题和现行租赁会计模型过于复杂的问题。征求意见稿规范了租赁的确认原则、计量方法、列示项目和披露信息等内容。要求承租人在租赁期开始日，在财务状况表中确认一项资产（租赁资产的使用权）和一项负债（租金支付义务），在综合收益表中确认与租金相关费用损失等。在租赁期开始日之后，租金支付义务按照摊余成本采用实际利率法进行后续计量；要求出租人在租赁开始日评估确定对租赁是采用履约义务法还是终止确认法，以其在预期租赁期内或之后是否保留与租赁资产相关的重大风险或收益为依据。租赁开始日后，不得变更租赁的会计处理方法。
另外，IASB还开展了“投资公司”、“财务报表列报（第二阶段）”和“财务会计概念框架”的项目工作，其中财务会计概念框架项目一直进展缓慢。
【主要参考文献】
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