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【摘 要】 文章尝试把几种企业成本动因分析法应用于政府组织成本动因的分析。不同的分析方法有不同的贡献：回归分析法可以在数据显著的水平上帮助识别基本的主观动因；作业分析法通过提供分解数据帮助理解资源使用的差异；产品特性分析法提醒我们，单位成本在没有考虑产品特性的情况下不能被基准化和简单的比较；以政府组织整体为视角的战略成本动因分析法可以较好地解释政府成本的可控性。
【关键词】 成本动因； 成本动因分析法； 政府组织
成本因果关系的分析是会计工作的重要内容。这项工作包括辨认、分类和估计引起某个成本对象总成本变化的因素。在现有成本管理和管理会计文献中，这些因素被称为成本动因，并有各种不同的解释成本因果关系的方法和概念框架。政府成本的发生同样存在因果关系，理解政府成本的因果关系是把握政府成本特性和探索政府成本管理技术方法的关键。只有在充分理解和把握政府成本因果关系的基础上，我们才可能了解政府成本是否可控、政府适宜采用哪些成本管理技术和模式。
一、成本动因分析方法
成本的因果关系一直是管理会计的主题，既是成本分配的主导因素，也是责任会计系统设计的基础（Shilling Law，1989）。洞察引起总成本变化的因素，不仅对政府成本控制有帮助，而且对政府组织的评估、计划、业绩计量和决策制定也是至关重要的。例如，政策的变化可能会影响总成本，所以政府会计人员的一项重要工作就是估计这些政策变化给总成本带来的影响。在进行企业成本动因分析时，一般可采用下列分析方法。
（一）作业成本分析法
近来作业成本法的推广增加了人们对成本动因的关注。作业成本法之所以备受推崇，主要是因为传统成本计算系统在成本分配中没有体现出成本的因果关系（Cooper，1988）。目前最流行的成本分配方法是辨别和使用成本动因（Cooper和Kaplan，1988）。尽管Cooper和Kaplan最早的作业成本法文献中没有给出成本动因的定义，但成本动因可以被理解为任何可导致相对应成本对象的总成本发生变化的因素。这个较宽泛的定义在成本管理和管理会计的教科书中被普遍使用（Horngen.et al.，1997）。然而，最近的作业成本法相关文献则强调了消耗和支出的区别，如成本动因是资源消耗的影响因素，但这种消耗并不一定使总支出发生变动（Cooper和Kaplan，1992）。从这种观点来看，成本动因可以被理解为一种引起工作量变化的因素，并不一定会导致总成本的变化（Innes和Mitchell，1992）。
（二）回归分析法
成本的因果关系与回归分析中的成本习性分析相类似。尽管在成本习性分析中极少提到成本动因概念，但实际上这是一种计量分析方式的成本动因分析。一些学者在研究中，通过回归分析估计不同成本动因对总成本的影响，把作业成本法和计量分析法两种结合起来（Foster和Gupta，1990；Banker和Johnston，1993）。这种估计线性成本以确定成本习性的方法和传统的成本估计方法没有多大差别。
（三）战略成本动因分析法
事实上，自从1995年波特提出十个结构性成本动因概念后，成本动因概念开始在战略管理文献中流行起来。这十个结构性成本动因在战略管理文献中被发展和细分为两大类：结构性成本动因和执行性成本动因。
（四）产品特性分析法
在近来的战略管理会计文献中，有不少学者把产品的特性作为重要的成本动因（Bromwich，1990）。这种方法建立在Lancaster（1966）的研究基础上，Lancaster（1966）认为产品本身不能给顾客带来效用，给顾客带来效用的是产品的特性。产品特性不仅通过为顾客提供服务潜能创造价值，而且不同的产品特性意味着不同的总成本和成本结构。因此，分析产品特性差异可以帮助理解企业之间的成本差异。
二、成本动因分析法在政府部门的应用
我们可以运用以上四种方法去辨别和分析政府组织的成本因果关系。这样的分析可以帮助我们从不同视角理解成本动因概念如何应用于政府组织。
回归分析法和作业分析法虽然是两种相互独立的方法，但可以分享一些共同的信息和数据。作业分析法通过作业分析寻找成本动因，回归分析法通过调查问卷的方式确定可能的成本动因，然后把相关数据代入回归模型确定最终的成本动因。作业成本动因和结构性成本动因的确定主要建立在调查问卷和数据回归分析的基础上。
在进行政府成本动因分析时，应考虑以下三个问题：1.引起政府成本变化的因素有那些？2.作为分析成本动因的理论框架，这四种可替代的方法有何不同？3.不同的视角对政府部门成本管理模式的建立有何启示？
（一）回归分析法的应用
回归分析可以通过调查问卷取得数据，然后设计和检验模型，剔除不显著的独立变量，最后重点解释分析显著的独立变量。可以通过设置哑变量区分不同规模、不同性质和不同地区的政府组织。一个较显著的变量意味着解释和被解释变量之间有明显的因果关系。然而，有三个问题值得我们注意：第一个是模型的假设；第二个与数据的分解有关；第三个与预算程序有关。
第一个问题与模型的线性假设有关。回归分析建立在强假设基础上，线性假设是主要问题。在一个部门中平均人员数引起的成本和部门的数量正相关。如果一个政府组织比另一个政府组织有更多的部门，那么前者的人均成本将高于后者的人均成本。一般而言，大的政府组织的平均人数要高于小的政府组织，成本习性可能就表现为非线性。线性关系的不成立意味着变量可能显著地影响成本水平，所以要小心谨慎的使用估计出来的相关系数。
第二个问题关于数据的质量。数据的分解和计量误差经常是两难的选择。数据被分解得越细，误差也可能越大（Datar和Gupta，1994；Demski，1997）。例如政府组织中有大量的项目支出，这些项目有的是经常发生的，有的是偶然发生的。对于经常发生的项目支出该不该计入政府的行政运行成本以及该计入多少，没有一个统一的标准，也意味着分解项目成本的工作一定会带来较大的误差。
第三个是更基本的问题――政府组织的预算背景。预算期间的转换的约束迫使政府组织必须在预算期内完成预算资金的使用。从这点看，回归分析法不是一个评判预算标准的好方法。因而掌握和了解预算编制的程序可以弥补回归分析法的缺陷，可以提供关于成本如何被决定和成本习性的详细信息，也能揭示回归分析存在的问题。然而，因为不是所有的成本都被涵盖在正式的预算功能中，回归分析可以解释预算主观成分对总成本的影响。事实上两种方法应该被结合起来，首先预算方法能用于解释大部分成本，然后回归分析能帮助分析预算程序中主观成分对总成本的影响。
（二）作业分析法的应用
作业分析的主要目的是把影响成本的因变量分离出来，通过这些因变量更清晰地反映政府组织的成本结构。这种方法不同于作业成本法。第一，分析的主要目的不在于准确分配间接成本，而是在于解释政府成本的发生原因和差异。作业成本分析法被当作理解成本差异的工具。第二，每个作业可能不止一个成本动因，而且成本习性可能不是线性的。确定一项作业是为了知道是什么引起成本发生，但并不限于一个成本动因。例如，所有的人工成本可以被分解到作业活动中，然后结合访谈、回归分析和成本分类等方法去确认成本动因。
政府组织的大多数作业活动一般都有多个成本动因，而且作业活动的成本习性大多是非线性的。公务员人数、部门数、场地办公面积等是政府部门重要的作业成本动因。这意味着，了解不同政府组织之间政策和业务开展方式的差异，有助于分析不同政府组织之间的成本差异。
（三）结构成本动因分析法的应用
波特早在1995年就开始使用成本动因概念去解释、理解和发展工业组织的成本差异。通过定义十种不同的结构性成本动因，波特形成了一个具有广泛适用性的用于分析成本结构的概念性框架。战略成本管理的学者认为，成本动因并不像作业成本理论所说的那样是线性的和分离的，而是有复杂相互联系并且相互共同作用的。
波特的成本动因概念被Lewis和Riley（1987）精炼和细化。Shank和Govindara（1993）又把Lewis和Riley的分类进一步提炼，并重点关注结构性成本动因和执行性成本动因的差异。然而，这些提炼都建立在企业组织案例研究的归纳分析基础上，这也可以解释为何制度因素没有被引入作为一种成本动因。
根据已有的结构性成本动因分析理论和政府组织的特点，政府组织的结构性成本动因可以分为以下四类：
1.基础性成本动因
不同政府组织之间成本差异的最主要影响取决于政府服务能力的利用程度。服务能力得到充分利用的政府组织的单位成本一定小于服务能力利用程度较低的政府组织的单位成本。所以政府组织的地理位置和相应的政府规模是最主要的基础性成本动因。
2.执行性成本动因
执行性成本动因关注的是政府活动如何被组织和如何被执行。政府行政管理模式（分权化或集中化）、政府组织文化、办公自动化水平和内部部门之间和个人之间沟通协调的能力是政府组织重要的执行性成本动因。
3.制度成本动因
制度成本动因主要指国家或地方政府有关的政策。例如公务员工资和福利待遇标准、差旅报销标准、办公面积标准、会议标准、公务人员用车规定等都有国家或地方政府相关的规定。这些规定对政府成本有极大的影响。然而，必须注意的是这些制度性成本动因对于执行这些规定的政府组织来说基本上是不可控的。
4.随机政策成本动因
政策的随意性与随意成本有关。典型的这类成本动因是办公用品和电脑等。这类动因所驱动的资源不是由生产进程或产出进程中的技术决定的，和产出没有积极联系（不是必不可少的投入）。尽管办公用品和电脑对于政府服务来说是必需的，但这些成本开支在预算程序中变得很随意。随意性体现在这些成本是预算决定的结果，而且经常被用于平衡预算。
如上所述，结构性成本动因的分析拓宽了成本因果关系的视野。计量分析和作业分析的不足（机械和简单）可以被这种复杂的成本因果关系分析所弥补。这也表明了作业活动分析的成本动因可能不同于这种视角下的成本动因。
（四）产品特性分析法的应用
产品特性分析的支持者认为产品本身不能给顾客带来效用，给顾客带来效用的是产品的特性。政府组织的战略管理会计方法也应该强调和关注政府服务的特性。例如，如果把教育当作是一种产品，那么这种产品的特性就应该是教育环境、教育时间和教育质量等。政府组织服务特性决定了政府服务的成本结构，是一个重要的成本动因。
战略管理会计认为，产品由特性组成。对于企业组织，产品由市场来估价，分析和评估产品特性的盈利性是可行的。而对于政府部门，要想直接分析和评估政府服务特性的价值是非常困难的。一个可能的方法是使用可替代开支的成本，也就是计算提供服务特性的机会成本。这种计算的前提是要有一个可比较的基准（确定基本的服务特性）和一个成本计算系统。对于政府组织来说，一套适用面更广的比较基准可以作为一个参考。然而，一个更宽泛的标准将增加系统的复杂性，根据不同性质和规模去建立不同的比较基准，显然要优于建立这种复杂的系统。成本计算系统的设计可以以作业为基础，但成本动因的选择应该突显出服务特性的差异。
另一个了解不同产品特性的方法是关注单位产品成本的差异。既然是产品特性的结构决定了产品成本的结构，那么去比较成本结构一定可以找出产品的特性差异。从这个角度看，单位成本差异是产品特性差异的替代变量。
三、政府成本动因分析对政府成本管理的启示
以上介绍了政府成本动因的几种分析方法，不同的方法有不同的贡献。计量分析法可以在数据显著的水平上帮助识别基本的主观动因。作业分析法通过提供分解数据帮助理解资源使用的差异。政府组织作业成本的基本标准的确定，不仅有助于政府组织的业绩评价，而且可以帮助政府组织找到更好的组织和执行作业的方法。然而，这两种方法最重要的意义在于，可以在这两种方法基础上开发出可运用于结构性成本动因分析和产品特性分析的知识。
回归分析和作业分析属于传统的成本动因分析。传统成本动因分析关注的是直接成本动因，也就是那些直接引起总成本变化的因素。典型的传统成本动因是政府部门数量、公务员人数和办公面积等等。可以用图1来归纳这种传统成本动因分析的视角。
结构性成本动因分析、产品特性分析与传统成本动因分析的视角并不冲突，部门数和公务员人数仍是重要的成本动因。然而这两种新方法拓宽了理解成本差异的视角，给我们如下有益的启示：
第一，成本差异可以理解为产品特性的差异。这一点非常重要，因为它强调了在政府部门产品特性评估的缺失。另一类差异是寻找成本差异的基本解释变量，如制度成本动因差异、随意政策差异和活动被组织和执行的差异。这种复杂的政府成本因果关系在现有研究中经常被忽视。图2展示了一个战略管理会计的成本动因分析视角。
第二，政府的成本结构是复杂的，包含很多不同的因果关系。理解这种复杂性对政府成本的控制是有帮助的。战略成本动因分析框架突显了产品特性差异的重要性，而且提醒我们：单位成本在没有考虑产品特性的情况下不能被基准化和简单的比较；在分析成本差异时，结构性成本动因（如政府规模和地理位置）和外生制度成本动因（如政府规则）比政府组织能自己控制的因素更具解释力。当为政府整体设计成本控制系统时，这些事实必须被考虑，例如，如何通过加强政府产品特性的评估和建立政府成本计算系统，以增强不同政府组织成本的可比性。
第三，传统成本动因分析着眼于单个政府组织的直接成本动因，然而由于单个政府组织的非独立性和政府管理权限划分的问题，一些直接成本动因，如会议次数、人员数等，并非被这些政府组织所控制和影响。因而传统成本动因分析对于政府成本可控性的解释力度是有限的。相反，战略成本动因分析则是从整个政府组织的角度考虑政府成本的整体控制，其对政府成本可控性的解释力度是较强的。这也突出了这样一个事实：政府成本管理必须从政府组织的整体控制考虑才有可行性，即如何在不同层次的政府组织之间进行管理权限的划分，使得不同层次的成本动因分别由不同层次的政府组织来控制，实现政府成本管理责权利三者的统一。
第四，尽管战略管理会计框架的成本动因分析主要指向企业组织的问题，但它也是探索政府组织成本结构最具潜能的工具。战略成本动因和产品特性的确认、数量化可能是解决公共选择问题和探寻政府成本控制的一个富有成效的方法。
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