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唐家财
（云南省交通投资建设集团有限公司，云南 昆明 650228）
《企业会计准则第33号——合并财务报表》（财会〔2014〕10号）第四十九条对母公司处置子公司部分股权但不丧失控制权的会计处理进行了规范，但准则并未对母公司处置子公司部分股权但不丧失控制权时少数股东权益所应包含的金额给出明确规定。故笔者分三种情形对母公司处置子公司部分股权但不丧失控制权时少数股东权益所应包含的金额进行研究，以期为会计实务操作提供指引和帮助。
（一）案例简介
2018年1月1日，A公司以28600万元的价格取得B公司80%股权，以银行存款支付。A、B公司均为P公司发起设立的全资子公司，且均为非金融企业，B公司的会计政策与A公司一致。2018年1月1日，B公司股东权益总额32000万元，其中股本20000万元，资本公积8000万元，盈余公积1200万元，未分配利润2800万元。2020年1月1日，A公司将持有对B公司长期股权投资中的25%对外出售，取得价款7500万元。出售日，B公司股东权益总额36000万元，其中股本20000万元，资本公积8000万元，盈余公积1600万元，未分配利润6400万元，B公司净资产变动为截至2019年12月31日取得的净利润（2018年1000万元，2019年3000万元），B公司按税后利润的10%提取盈余公积。该项交易后，A公司仍能控制B公司的财务和生产经营决策，不考虑所得税等其他因素的影响。
（二）案例分析
2018年1月1日，A公司取得B公司80%股权属于同一控制下企业合并。2020年1月1日，A公司处置B公司20%股权从合并报表角度属于权益性交易，合并报表中不确认投资收益。合并报表中确认的资本公积等于出售净价减去出售日应享有子公司自合并日开始持续计算的净资产金额对应处置比例份额。个别报表中确认的投资收益与合并报表中确认的资本公积的差额调整期初留存收益。
（三）会计处理
1. A公司个别报表
2018年1月1日，A公司取得B公司80%股权：
2020年1月1日，A公司将B公司20%股权对外出售：
A公司处置B公司20%股权后仍控制B公司，A公司仍应采用成本法核算对B公司的长期股权投资，A公司个别报表不涉及长期股权投资核算方法的转换，徐筱婷（2017）在个别报表中将剩余股权投资改按权益法核算并进行追溯调整的会计处理存在明显错误。
2. A公司合并报表
（1）2018年12月31日，A公司应编制如下调整和抵销分录：
①将成本法核算的结果调整为按权益法核算的结果。
②抵销长期股权投资与B公司所有者权益。
③抵销投资收益与B公司利润分配。
（2）2019年12月31日，A公司应编制如下调整和抵销分录：
①编制期初连续调整分录。
②将成本法核算的结果调整为按权益法核算的结果。
③抵销长期股权投资与B公司所有者权益。
④抵销投资收益与B公司利润分配。
（3）2020年1月1日，A公司应编制如下调整和抵销分录：
①出售净价与出售日应享有子公司自合并日开始持续计算的净资产金额对应处置比例份额之差300万元（7500-36000×20%）确认资本公积。
②出售日应享有子公司自合并日开始持续计算的净资产金额对应处置比例份额与处置股权在A公司个别报表中账面价值差额800万元（36000×20%-25600×20%/80%）调整期初留存收益。
经过上述调整，合并报表投资收益0元，资本公积300万元，调增年初未分配利润800万元。
③假设2020年B公司没有其他业务发生，A公司在编制2020年合并报表时，应编制如下调整和抵销分录。
此时，少数股东权益仅包含少数股东享有的子公司净资产份额。
（一）案例简介
C公司为D公司的母公司，2017年1月1日，C公司从集团外部取得E公司80%股权（非同一控制下企业合并），实际支付款项4200万元，购买日E公司可辨认净资产账面价值3500万元，其中股本1000万元，资本公积1000万元，盈余公积500万元，未分配利润1000万元；
可辨认净资产公允价值5000万元，差额因一项无形资产导致。当日，该无形资产公允价值2000万元，账面价值500万元，剩余使用年限10年，采用直线法摊销，无残值。2017年1月1日至2018年12月31日，E公司账面净利润1500万元，无其他所有者权益变动。2019年1月1日，D公司支付5000万元购入C公司所持E公司80%股权，2019年1月1日至2019年12月31日，E公司账面净利润1150万元，2019年12月31日，E公司净资产账面价值6150万元，其中股本1000万元，资本公积1000万元，盈余公积500万元，未分配利润3650万元。2020年1月1日，D公司将E公司20%股权对外出售，取得价款2800万元。该项交易后，D公司仍能控制E公司的财务和经营政策，不考虑所得税等其他因素影响。
（二）案例分析
2017年1月1日，C公司取得E公司80%股权产生商誉200万元。2019年1月1日，D公司取得E公司80%股权属于同一控制下企业合并。2020年1月1日，D公司出售E公司20%股权后，在D公司合并报表中，应按比例将归属于D的所有者权益（包含E公司净资产和商誉）账面价值调整至少数股东权益，但商誉不因持股比例改变而改变。
（三）会计处理
1. D公司个别报表
2017年1月1日至2018年12月31日，E公司按照购买日公允价值持续计算的净利润=1500-（2000-500）/10×2=1200万元。
2018年12月31日，E公司按购买日可辨认净资产公允价值持续计算的净资产账面价值为5000+1200=6200万元。
2019年1月1日，D公司取得E公司长期股权投资账面价值=6200×80%+4200-5000×80%=5160万元。
2020年1月1日，D公司将E公司20%股权对外出售：
2. D公司合并报表
（1）2019年12月31日，D公司应编制如下调整和抵销分录：
①按公允价值对E公司财务报表项目进行调整。
②将成本法核算的结果调整为按权益法核算的结果。
E公司2019年调整后的净利润为1150-150=1000万元。
③抵销长期股权投资与E公司所有者权益。
2019年12月31日，E公司按购买日可辨认净资产公允价值持续计算的净资产账面价值为5000+1200+1000=7200万元。
④抵销投资收益与E公司利润分配。
（2）2020年1月1日，D公司应编制如下调整和抵销分录：
①出售净价与出售日应享有子公司按合并日价值持续计算的金额对应处置比例份额的差额1360万元（2800-7200×20%）计入资本公积。
②出售日应享有子公司按合并日价值持续计算的金额对应处置比例份额与处置股权在D公司个别报表中账面价值差额150万元（7200×20%-5160×20%/80%）调整期初留存收益。
③假设E公司2020年没有其他业务发生（为便于对比，无形资产不摊销），D公司在编制2020年合并报表时，应编制如下调整和抵销分录。
需注意，在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，母公司初始投资包含商誉处置部分股权但不丧失控制权时，少数股东权益不仅包括归属于少数股东的净资产，还包括母公司商誉对应的处置比例份额。
（一）案例简介
2017年1月1日，X公司取得Y公司80%股权，成本8600万元，以银行存款支付，购买日Y公司可辨认净资产账面价值为8800万元，其中股本2000万元，资本公积3000万元，盈余公积1000万元，未分配利润2800万元，可辨认净资产公允价值9800万元，差额因一项固定资产导致，当日该固定资产公允价值21000万元，账面价值20000万元，公允价值增加系Y公司办公楼增值，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，该办公楼剩余折旧年限为20年，该项合并为非同一控制下企业合并。2019年1月1日，X公司将Y公司长期股权投资中的25%对外出售，取得价款2600万元，2017年1月1日至2018年12月31日，Y公司实现账面净利润2300万元（2017年1500万元，2018年800万元），无其他所有者权益变动。该项交易后，X公司仍能控制Y公司的财务和经营政策，不考虑所得税等其他因素影响。
（二）案例分析
2017年1月1日，X公司取得Y公司80%股权产生商誉760万元。2019年1月1日，X公司出售Y公司20%股权后，在X公司合并报表中，应按比例将归属于X的所有者权益（包含Y公司净资产和商誉）的账面价值调整至少数股东权益，但商誉不因持股比例改变而改变。
（三）会计处理
1. X公司个别报表
（1）2017年1月1日，X公司取得Y公司80%股权：
（2）2019年1月1日，X公司处置Y公司20%股权：
2. X公司合并报表
（1）2017年12月31日，X公司应编制如下调整和抵销分录：
①按公允价值对Y公司财务报表项目进行调整。
②将成本法核算的结果调整为按权益法核算的结果。
Y公司2017年经调整后的净利润为1500-50=1450万元。
③抵销长期股权投资与Y公司所有者权益。
④抵销投资收益与Y公司利润分配。
（2）2018年12月31日，X公司应编制如下调整和抵销分录：
①按公允价值对Y公司财务报表项目进行调整。
②期初连续调整。
③将成本法核算的结果调整为按权益法核算的结果。
Y公司2018年经调整后的净利润为800-50=750万元
④抵销长期股权投资与Y公司所有者权益。
⑤抵销投资收益与Y公司利润分配。
（3）2019年1月1日，X公司应编制如下调整和抵销分录：
①出售净价与出售日应享有子公司按购买日公允价值持续计算的金额对应处置比例份额之差计入合并报表资本公积。Y公司按购买日公允价值持续计算的金额等于9800+2300-1000/20×2=12000万元，合并报表应当确认的资本公积金额为2600-12000×20%=200万元。
②出售日应享有子公司按购买日公允价值持续计算的金额对应处置比例份额与处置股权在X公司个别报表中的账面价值的差额250万元（12000×20%-8600×20%/80%）调整期初留存收益
③假设2019年Y公司没有其他业务发生（为便于对比，固定资产不提折旧），X公司在编制合并报表时应编制如下调整和抵销分录。
需注意，非同一控制下形成的企业合并，母公司初始投资包含商誉处置部分股权但不丧失控制权，合并报表中列示的少数股东权益不仅包括归属于少数股东的净资产，还包括母公司商誉对应的处置比例份额。
我国对商誉采用母公司理论进行列报，当母公司出售子公司部分股权但不丧失控制权时应按比例将归属于母公司的所有者权益（包含子公司净资产和商誉）的账面价值调整至少数股东权益。
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