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邱永坚 广东永骏会计师事务所（普通合伙）
资产清查指的是以核查往来、现场盘点为主要手段，对单位全部资产的具体数量予以检查的一种活动。其目的就是摸清单位的“家底”，为单位评估管理工作时提供客观且真实的基本统计资料。而专项审核则是指审计人员对被审计单位某些事宜所开展的审计和稽核活动。由于资产清查专项审计活动涉及面广且工作量大，因而存在一系列风险点，但为确保财产清查的整体质量与工作效率，做好应对策略十分必要。
（一）信息不对称理论
信息不对称学说形成于20世纪70年代初，其核心思想为市场经济环境下，买卖双方不能够充分掌握信息，信息的不对称必然会导致已经掌握充足信息的一方，因为自身收益的最优化而侵害其他人的利益。[1]信息的不对称现象在经济社会中是普遍存在的，一方面不同市场主体获取信息的能力与意愿有所不同，另一方面信息的传播过程也受不同因素的约束。信息不对称在受托和代理关系中表现得尤为突出，被委托人在受托责任履行的过程中，相对于委托人，更能够掌握运营方面的信息，倾向运用充足信息进行谋求个人利益最大化的行为。因此，必须建立科学完善的监督制度，尽可能消除信息不对称的程度，约束被委托人的行为，实现被委托人与受托责任履行的同步发展。对于国有企业、事业单位等来说也是如此，这些单位和部门进行资产运行管理，发布运营和投资公共信息，而国家和人民属于信息接收方，存在信息不对称的现象，容易滋生渎职和腐败现象。因此，开展资产专项审计活动并不断提升审计质量，具有必要性。
（二）审计风险模型
在资产专项审计过程中，可能因为受到多种因素影响，导致审计人员对重大不实事项产生错误判断，存在审计单位的重要错误未被审计人员察觉的风险。为了将审计风险降到最低，就必须利用审计风险模型来分析审计风险的各个影响要素，以及各个影响因素之间的关系。随着审计理论与实践的发展，审计风险模型也趋于完善，进入 21世纪，现代审计风险模型主要是：审计风险=重大错报风险×检查风险。其中，重大错报风险主要包括两个层面，即会计信息层面与责任认定层面，而会计信息层面经营风险则是指与资产负债率整体相互关联的经营风险，通常与企业的宏观背景以及整体战略相关，责任认定层次风险是指财务报告中企业管理层的声明存在错误或舞弊的风险。现代审计风险模型对传统会计风险进行了外延与拓展，在资产清查专项审计的开展过程中，需要遵循审计风险模型，来严格谨慎地进行操作。
（一）清查材料核实
清查材料核实主要是对清查材料内容所属信息进行比对核实，包括不限于核实固定资产设备产品手册、不动产权属证书等。
（二）资产账务核对
资产账务核对，主要是对清查范围内的银行账户、现金、机器设备以及不动产等予以全方位核对，并按照账账相符、账实相符、账表相符等原则进行确定。主要关注的项目包括不动产、账外固定资产以及对外投资等。
（三）资产实物盘点核查
资产实物盘点核查，主要是指单位对全部资产实行的全面盘点、核实基础上，由会计师事务所开展抽核盘点，核实资产数量以及使用状况等，但通常实际盘点审核的比例不能低于该单位实际固定资产数量的60%。[2]
（四）财产损益鉴定的核查
财产损益确认的审核是在固定资产实际盘点核实的基础上，对单位核实出的各项固定资产盘盈、盘亏、报废毁损和资产挂账等的实际状况，依据国家有关资产清查有关规定加以核实，并在充分调查取证的基础上作出客观分析和职业评估，并发表鉴证意见。
（五）提交专项审计报告
会计师事务所在结束审计后，还需提交资产清查专项审计报告以及资产清查专项审计报表，资产清查专项审计报告的具体内容涉及被审计单位的基本情况，资产清查审计方法，资产清查审计基准日，对企业盘盈、盘亏或损失情况、财务挂账情况以及其他重要情况予以专项说明，对资产清查专项审计结果的总体评价和判断以及管理建议等。资产清查专项审计报表需列明未审资产账面数，经审核资产确认数以及资产审核调整数等信息。
（一）风险点
1.货币资金
货币资金清查专项审计的风险点是现金与银行存款。通常单位的一切现金支出都有专人负责管理，且均需要按照规定程序进行审批和执行，其中重要的货币资金支付业务，应实行审批制度与集体决策，并构建责任追究制度，根本目的预防贪污、挪用及侵占资金等行为。[3]在日常的现金管理方面，应对现金限额予以明确，并专门配置保险柜进行存放。当注册会计师监盘现金时，应对单位的现金实存数予以重点清查审计，并核对库存现金的日记账余额，对于存在问题的情况需要查明原因，当必要情况下可提请接受审计单位及时做出调整。
清查审计银行存款时，第一就是核实被审计单位已开立的银行账户明细。要着重注意公司已开设银行结算账户明细与公司账面上的账户是否一致。如明细上有而公司账上没有该银行账户，则应追查该账户有无仍在使用，以及能否为被审计企业实际所用。通常注册会计师可要求被审计单位提供人民银行出具的企业银行账户清单。注册审计师可以在认真检验商业银行对账单的基础上，筛选大额异常交易情况，对商业银行对账单上的一收一出同样数额，或者分次转出同样数额的情况提高了警惕，但由于此时被审计企业可能会面临账外账或资金体外循环的危险。[4]如公司账上有而明细上没有该银行账户，则应查看其开户凭证等的有关情况，核实是否该银行账户已销户。第二就是银行函证。银行函证是注册会计师在获取被审计单位授权后，根据审计目的和审计内容需要，直接向银行等金融机构发出询证函，要求银行等金融机构查询、核对相关信息并直接提供书面回函的过程。通过银行函证，能有效清查核实货币资金在清查基准日的准确信息。第三就是取得银行对账单，在此过程中注册会计师要对银行打印对账单的全过程予以监督，预防被审计单位和银行人员串通舞弊。同时注册会计师要注意是否存在长期未达账项，看有无出现占用流动资金等情况，并且也要尤其注意在银付企未收、企付银未收中发生非正常的领款情况，以及无法记载收款方、签章不全等付款情况，以免产生舞弊的危险。
2.往来款
关于往来账款的审核，首先要确定与被审计企业间发生贸易来往的贸易方式及其账款性质，其中对账龄在三年以上的账款性质，要剖析资金被挂账的缘由，并仔细检查与其有关的条款，在必要时向贸易方函证核查情况。对可能出现的客户间持续虚构业务、隐瞒关联方关系及其贸易的等问题，要时时保持职业怀疑态度和谨慎性。具体到应收账款，首先要检验账龄分析是否准确，在保证账龄分析准确的基础上认识并评价的可回收性；
然后在询证环节，鉴于应收账款往往具有高估清查风险，且与此相应的收入金额确定也具有舞弊经营风险假设，所以往往采取更主动的询证方法。[5]同时针对应付账款清查的特殊性，我们往往需要收集合适的供货商名单，并在供货商名单中选择小额或零余额账户予以询证，以针对应付账款自身可能被低估的清查风险。
3.固定资产
由于固定资产是一个企业生产经营的基础性资产，资产占比通常也较大。因此企业通常会使用固定资产管理系统，固定资产的购入、报废、转移以及其他处理通过固定资产管理系统登记记录。另外，在公司的日常经营过程当中，由于单位财务需要设立企业固定资产管理工作台账，定期开展盘点，并定期报告企业资产清查情况。因此注册会计师在开展企业现场监盘工作的时候，需要特别注意企业工作台账中与现实环境不相符合的情况，包括可能由于外部环境影响或者内部控制缺失导致出现的企业盘盈盘亏情形，如果有企业盘盈盘亏的情形就需要对企业盘盈盘亏的固定资产实行资产评价，以评定其价值和分析因素。[6]另外，需要对计提发生折旧计算，计量成果和账面结果差距大于重要性水平的，需要实行审计调整。
（二）难点
1.特殊资产的盘点存在难度
不同单位的资产类型不同，盘点核查过程中会受到多方面条件限制，部分种类资产可能无法予以抽查与盘点。比如，监控设备、服务器等资产在入账时，由于未能依照后附固定资产清单予以分类核算，加之与其他设备装配使用年限较长，导致盘点过程中很难做到与账面资产的一一对应；
还有办公桌等一些资源因入账时没有品牌型号，致使盘点时也无法予以对应，只能根据大类实施汇总及核对。
2.存在已报废仍继续使用的固定资产
一些单位会定期对达到使用年限的固定资源予以报废处置，比如电脑、办公桌等，但实际上还在继续使用，这就会造成盘点出的资产数量高于账面资产的实际数量。由于此类固定资产中的一部分已经报废处理，因而难以区分盘盈资产中哪些归属已报废资产，故在审计过程中将盘点核实过的正在使用中的固定资源转交给审计单位予以备查，并对此类资产不进行盘盈申报。
3.人员流动频繁导致资料不完整
部分企业发展情况较快，资产管理人员流动也相对频繁，且在人员更换过程中存在交接手续办理不完善等问题，造成财务账簿、土地使用权证、房屋产权证等相关资料的遗失，致使审计时难以获得完整资料，也无法开展追溯调查。[7]其中，一些人员因在流动过程中将原本属于单位的电脑等资产当作个人物品带走，导致原单位与新单位的部分固定资产出现账实不符问题。
（一）规范单位会计核算
按照会计准则及有关要求，各单位都应当编写财务报告、开展资产定期盘点等。具体内容如下：单位所购买的与确认标准相符合的固定资产，必须及时完成财务处理；
财政划拨、接收捐赠等建设固定资产，根据已确认的名义数额以及建设固定资产成本实行无形资产及建设固定资产确认；
对自行施工的建设固定资产，待验收后应及时完成验收决算并办理产权证手续；
将确认的固定资产纳入固定资产管理系统中，利用信息化手段加以管理；
并及时处理已长期挂账的一些往来款项。
（二）完善资产管理内部控制制度
各单位应当严格依据有关法规，制订符合本单位实际状况的资产管理工作方案，提高管理者的资产管理工作意识，增强资产的总体管理和能力。其中，单位内部的资产管理部门针对本单位的所有资产都应当定期清查，同时也应对单位资产管理状况实施经常性或不定期的抽查，如果单位在资产清查过程中出现了资产的挂账、损坏、盘亏或盘盈等情形时，要把实际状况及时报告给单位的资产主管部门，按照资产清查结果意见高质高效处理。[8]对单位固定资产的规范化管理工作，从单位固定资产的购置、检验、核算、领用、管理等各方面都进行了严格跟踪的控制，并建立了健全人员调动后的各种交接程序，将资产管理责任落到实处。
（三）加强资产信息化管理
在新时代背景下，各单位可以最大化地利用网络、云计算、物联网等信息化技术手段，通过不断健全和加强固定资产信息系统建设，更好更快地完成对固定资产条码的规范化管理工作，实现对固定资产信息的动态化盘点和实时监测，从而有效防止了固定资产丢失。[9]充分利用高拍仪等现代化的技术设备，扫描了固定资产中出现问题的所有原始凭证，并及时上传给单位固定资产管理部门，进一步优化档案资料管理，有效减少了固定资产清查专项工作审计时的原资料查阅时限，最大程度防止了由于原有资料的遗漏或保管不齐全等诸多问题所产生的清查困难。
（四）提高相关人员的综合素质
各单位应紧跟时代发展要求，重视对会计人员和资产管理人员的专项培训，打造一批专业的、高水平、综合素养强的现代化队伍。比如，单位可以定期组织会计人员进行会计培训，学习、了解与掌握最前沿的会计准则与会计法规，不断强化会计核算的规范性，提高会计凭证审核效率，提升会计信息质量。[10]同时，单位还应为资产管理人员提供更多的学习机会，定期举办业务辅导与培训活动，强化其综合素质与管理技能。另外，单位还要营造浓厚的爱护资产氛围，激发全体员工共同参与资产管理及使用的自觉性，塑造人人管理财物、物物都有人管理的良好习惯。
本文以会计师事务所视域探索单位资产清查专项审计的风险及应对，紧扣实践过程中遇到的主要问题为资产清查专项审计工作提供有价值的借鉴。然而，由于在实务工作中还存在一系列问题，因而各单位应进一步强化资产清查专项审计工作的日常管理，建立健全资产管理制度，且会计师事务所也应不断总结实践经验，为增强单位资产安全提供新思路与新方向。
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