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文/朱军
在新时代深化市场经济体制改革、建立现代税收制度的背景下，健全直接税体系、优化税制结构，适当提高直接税比重是未来中国税制改革的重要内容。个人所得税和企业所得税作为直接税的主要税种，其改革趋势对未来税制改革和中国的要素收入分配关系具有深入的影响。
本文对传统的标准可计算一般均衡模型（CGE）进行修改，优化其内生机制，将所得税作为要素税加入模型，重点研究个人所得税和企业所得税平均税率的变动对产出、就业以及要素收入分配的影响，充分考虑劳动和资本要素之间的替代效应，模拟所得税政策的长期效应，探索所得税政策对经济的影响机理。
以下本文从要素税的角度出发，对标准CGE模型进行创新：（1）根据消费型增值税的税制，将增值税加入模型的方式进行修改；
（2）将个人所得税和企业所得税作为要素税加入模型；
（3）优化模型的内生机制，将企业账户从模型中移除。
（一）模型构建
本文的模型将个人所得税和企业所得税加入供给侧，这使得模型能模拟所得税税负的变动对供给侧的影响。个人所得税的税基是劳动者报酬，企业所得税的税基是营业盈余。标准CGE模型中，个人所得税和企业所得税分别位于居民和企业账户。其中，个人所得税税率的外生冲击的影响仅通过居民消费总量传导，而CGE模型中的企业部门不存在消费行为，其投资则与其他部门的投资一起合并在了投资储蓄账户中。本文尝试将个人所得税与企业所得税作为要素税加入生产模块，将其定义从需求侧调整到供给侧。修改后的模型方程如下：
其中，WL为劳动价格，WK为资本价格，QLDa为a部门的劳动需求，QKDa为a部门的资本需求。tvata为实际增值税率，tvaka为资本增值税率。PAa为生产部门产品价格，QAa为生产部门产量，PVAa为增值部分价格，QVAa为增值部分数量，PINTAa为中间投入价格，QINTAa为中间投入数量。δ、ρ为模型参数。tprda为生产税税率，talca为生产补贴的负税率。tea为企业所得税平均税率，定义为企业所得税税额与资本折旧（不含税）之比。tia为个人所得税平均税率，定义为个人所得税税额与劳动者报酬（不含税）之比。考虑到需要将增值税加入模型，本文设计了两层的税基结构，即增值税的税基为含所得税的要素投入额，而所得税的税基为不含所得税的要素投入额。经过推导，所得税税率参数等效冲击倍数可由下式计算得到：
其中，A为生产部门集合，ta为所得税率，α为所得税率整体冲击倍数，βa为实际所得税率（即tia、tea）的等效冲击倍数。由于加入了要素税形式的所得税，模型中政府收入YG的方程也需要进行相应的调整。具体如下：
其中，tmc为商品c的进口税率，pwmc为商品c的进口价格，QMc为商品c的进口数量，EXR为汇率。将所得税加入模型后，模型中存在重复的所得税部分。因此需要“切断”居民和企业账户中所得税原先的内生机制，接续上新的内生机制。相应的模型方程如下：
其中，PQc为国内销售商品c的价格，QHc为商品c的消费量，shrhc为商品c占居民商品消费的比例，mpc为边际消费倾向，YH为居民收入。shifhk为资本所得中居民分得的比例，transfrhg为政府对居民的转移支付。本文的企业生产功能和投资功能被单独分离出来。在本文将企业所得税分离出来加入生产模块之后，企业账户由于已经失去了存在意义而被移除。
（二）宏观闭合
鉴于中国目前存在一定剩余数量劳动力、总需求不足的现状，本文采用“凯恩斯闭合”方式处理宏观一般均衡的问题。具体设置如下。
其中，劳动价格WL和资本价格WK外生。政府支出EG外生，用于总需求的控制，以及保证模型可解。此外，在新古典闭合之外的闭合形式中，由于存在闲置资本，投资通常外生。积极的经济政策只会促使闲置资本投入使用，而不会促进新的资本形成。上文对本文所建立模型的主要创新之处进行了介绍，该模型的其他部分沿用标准CGE模型结构。
以下对第二部分建立的模型进行模拟，分析所得税政策对经济增长和收入分配的短期影响，并通过替换要素替代参数的方式进行稳健性测试。
（一）模拟结果与分析
为使模拟效果更加明显，并全面分析所得税平均税率变动的影响，本文分别模拟所得税税负水平下降和提高10%、20%时的影响——相应的产出、就业、资本投入等经济变量如何响应。
结果发现个人所得税减税对经济的刺激作用明显，产出和就业都有一定的提升。然而，企业所得税减税的刺激作用较弱，产出提升有限，且就业受到了抑制。分析可知：个人所得税平均税率下调，相当于可支配收入上升，促进就业。同时，投入生产的劳动数量增加会对资本的投入造成部分替代，要素替代效应导致资本投入降低。如果下调企业所得税平均税率，企业使用资本的成本降低，导致资本投入增加。因此，降低企业所得税平均税率会通过要素替代效应对就业造成负面影响。综上，在短期，个人所得税减税对经济增长的促进作用更加直接有效，企业所得税的政策实施则需要谨慎和权衡。
随着个人所得税税负水平降低，劳动回报相比资本回报不断提高；
随着企业所得税税负水平降低，劳动回报相比资本回报不断下降。由模拟结果可知，个人所得税减税政策有助于促进收入分配公平，而企业所得税减税政策不利于收入分配公平。
（二）稳健性测试
本文选择性地替换模型中的要素替代弹性值，对上文的模拟结果进行稳健性测试。中国第二产业增加值的要素替代弹性大约处于0.5～1.5的范围内，两个端点值所对应模型中的要素替代参数ρ分别为-1和0.33，本文分别采用上述两个参数值对现有参数值进行替换。测试结果发现要素替代弹性的变化会对要素替代效应造成一定的影响。但数据总体上和模拟结果相接近，要素替代效应依然存在，要素收入分配变动趋势依然保持不变。因此，上文的模拟结果和相关结论是稳健的。
由于要素替代效应的存在，企业所得税减税会导致就业的挤出，对经济增长的刺激效果较弱。按本文设计的模型机制，如果通过研发费用加计扣除等方式降低企业所得税的平均税率，尽管就业在当期会受到一定的负面影响，但企业对资本的“依赖性”也会因此提升，可能存在对长期经济增长的积极作用。同理，个人所得税减税虽然在当期对经济存在刺激作用，但由于该政策降低了企业对资本的依赖，其对长期经济增长的影响可能是负面的。
（一）所得税政策效果的长期分析
使用适应性预期描述企业对投资的决策，可以借助下述数量关系：
其中，I表示当期投资水平，I-1表示上一期的投资水平，KD-1表示上一期期末的资本投入变化量，Φ表示当期新增投资占上一期资本投入变化量的比例。本文暂时假设经济中的所有企业都遵循Φ=1的适应性预期，即企业因所得税政策冲击、投入生产的资本数量发生变动后，会基于适应性预期，在下一期增加规模相当于当期资本投入变动量的投资。同时，下一期增加投资后对资本投入所造成的影响，企业依然会基于适应性预期，在接着下一期增加相应的投资。对此，本文分别模拟个人所得税、企业所得税增加和降低10%税负水平时，产出、就业、资本投入和要素收入分配的长期响应结果。
由模拟结果得出，尽管个人所得税减税的短期效应对产出和就业体现有效的刺激作用，但长期效应表现为产出和就业的不断递减。企业所得税减税在短期对产出的刺激较弱，且对就业有着一定的负面影响，但在长期却对经济增长有着明显的积极作用。要素收入分配在长期则基本不受影响。对个人所得税而言，增加税收和减税对产出的长期影响差别不大，而减税所带来的就业提升效应十分明显。综合当前各种情形的表现，个人所得税和企业所得税选择减税政策较为合理。
（二）平缓经济波动的政策实验
企业所得税减税政策对经济的长期影响与个人所得税相比更加明显。本文考虑将企业所得税的减税目标分解为多期实施，并尝试与个人所得税相配合，对比更多期数内的产出和就业波动情况。
对所得税政策效果的评价，不仅应关注长期产出和就业的稳态值，还应关注经济在达到稳态的过程中的波动情况。如果经济变量波动较大，可能会带来其他负面影响。因此，本文对所得税减税政策进行调整，尝试缓和政策带来的经济波动。
假设企业所得税改革政策为下调平均税率，目标是使税负水平降低10%。将该政策目标分别调整为分两期实施、分三期实施、分三期并与个人所得税减税政策组合实施，进行10期的模拟。观察不同政策方案下产出和就业的波动情况，结果表明企业所得税的分解实施扩大了产出波动，但对就业波动起到了明显的缓和作用。而与个人所得税减税相组合的政策对产出波动和就业波动都有一定的缓和作用。综上所述，企业所得税的减税政策应搭配个人所得税政策进行组合，以获得最佳的政策效果。
（三）企业异质性假设下的投资决策
在可计算一般均衡模型中，企业行为占据模型的主体，企业的生产活动构成生产模块，投资行为构成投资储蓄账户的一部分。考虑到经济体中的企业偏好不尽相同，或许有一部分企业倾向于将资本投入变动部分反映到下一期的投资决策中，即Φ<1。因此上文的假设可能不全面。以下本文借鉴TANK（Two-Agent New Keynesian）模型的做法，类比地将模型中的企业分为“凯恩斯企业”和“李嘉图企业”两类。其中，“凯恩斯企业”遵循Φ=1的适应性预期，而“李嘉图企业”遵循Φ<1的适应性预期。第t期的投资方程如下式所示。
其中，It为第t期的企业投资水平，KDt-1为第t-1期资本投入变动，λ表示“凯恩斯企业”占比，Φ表示“李嘉图企业”将资本投入变动反映到下一期投资的占比。模型分别采用代表性企业（假设经济中的企业均采用Φ=1的适应性预期的情形）和异质性企业假设在企业所得税减税冲击下的稳态响应模式。结果发现异质性企业假设下的模型稳态响应幅度要弱于代表性企业假设，但两种假设下的响应模式一致，对上文的结论没有明显影响。通过修改λ、Φ进行稳健性检验，发现参数的变化不会导致响应模式的变化，说明模拟结果是稳健的。
（四）基于产业异质性的所得税产业政策研究
本文首先基于社会核算矩阵表数据计算第二、三产业的个人所得税和企业所得税平均税率，发现第二产业的个人所得税和企业所得税平均税率都明显低于第三产业。随着行业市场的成熟和第三产业的发展，第二产业技术升级较慢，利润率都相对较低。因此平均工资水平也较低，很多岗位的工资没有达到个人所得税的基本扣除标准。而第三产业由于对固定资产依赖较小、利润率较高，因此劳动收入水平比第二产业更高，要缴纳的个人所得税和企业所得税更多。
第二产业需要解决的问题有两点：提高劳动收入和技术升级。对此，本文在税负水平变动10%的程度上分别降低第二产业企业所得税平均税率、提高第三产业企业所得税平均税率，模拟包含异质性企业假设的所得税政策效应的稳态值。
结果显示，当第二产业企业所得税的减税比例与第三产业企业所得税的加税比例相同时，由于第三产业体量较大，政策带来的变动更剧烈。为了更加清晰地比较企业所得税调整对不同产业的作用，本文调整了第三产业企业所得税平均税率的提高程度（从10%降为约8.7%），使第三产业增加的就业与第二产业减少的就业相等。结果发现：通过分产业的所得税政策推动产业升级的尝试可能需要面临产出和就业之间的权衡。
本文建议要将个人所得税和企业所得税改革搭配实施，完善个人所得税税收的征收管理，适当降低企业所得税税率，坚持并加大研发费用加计扣除等有助于产业升级的税收优惠政策，同时，还应搭配对第二产业技术升级的引导，引入人工智能、物联网等新技术，加强教育培训工作，重视人力资本积累，确保产业优化升级过程顺利。
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