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■梁霄
会计师事务所作为资本市场的“守门人”，其审计质量对于整个社会经济的平稳运行起着举足轻重的作用。为了加强会计师事务所的审计质量管理，2020年11 月，财政部印发会计师事务所质量管理相关准则（财会〔2020〕17 号），要求各会计师事务所要尽快建立完成适合本所的质量管理体系并开始运行。为了指导各会计师事务所更好的推进上述准则的相关规定，中国注册会计师协会又于2021 年11 月印发了《〈会计师事务所质量管理准则第5101 号——业务质量管理〉应用指南》等三项相关准则的应用指南。
但近年来审计失败的案例频发，每年都有会计师事务所因未勤勉尽责等原因被处罚。2021 年，财政部组织各地财政厅（局）对全国一千多个会计师事务所展开执业质量检查，截止2022 年2 月底，有85 家会计师事务所和119 名注册会计师受到行政处罚；
352 家会计师事务所和148 名注册会计师受到行政处理。上述情况表明中小型会计师事务所在审计质量管理方面存在着较大的问题亟待改进。
1.未建立以质量为导向的企业文化。
根据会计师事务所质量管理第5101 号准则，会计师事务所应在全所内树立质量意识，形成以审计质量为导向的文化。但绝大多数中小会计师事务所尚未做到。究其原因，多数中小会计师事务所的领导层过度追求商业利益，忽视本所质量管理要求。在员工的薪资、晋升等考核方面，领导层首先考虑的是该员工所参与的业务为会计师事务所带来了多少利润，这会从根本上导致会计师事务所的员工过分关注收入及利润情况，甚至出现审计质量让步于商业利益，为了获取审计费用而出具不实审计报告的情况。
部分中小会计师事务所尚未进行合伙制转制，仍保留有限责任公司制的组织形式也是其忽视执业质量的一个重要因素。目前国家相关法律制度规定了具备证券资格的会计师事务所组织形式为合伙制，但并未对不具备证券资格的其他会计师事务所的组织形式没有明确要求。因此目前很多中小型会计师事务所仍采用有限责任公司制的组织形式。这种组织形式在一定程度上减轻了注册会计师的执业责任和风险，约束程度较低，因此降低了领导层建立以质量为导向的企业文化的需求，影响了执业质量的提高。
2.承接客户关系或具体业务前缺乏可行性研究。
根据会计师事务所质量管理第5101 号准则，会计师事务所在接受或保持客户关系及具体业务之前需要详细的了解客户的性质、所属行业及监管环境等信息，并对客户的诚信道德价值观进行判断。若发现被审计单位风险较大、内控失灵或管理层的诚信道德等方面有问题，应审慎的考虑是否承接业务，必要时要拒绝承接业务。
但在实际的工作中，部分中小会计师事务所因面临较大的市场竞争，往往盲目的承接业务，忽视对客户风险的判断。如2020 年3 月，*ST 新亿聘请深圳堂堂会计师事务所为其进行2019 年度年报审计的工作。此时*ST 新亿因经营问题及上一年度被前任审计机构出具了无法表达意见的审计报告而面临退市的风险，并因未和前任审计机构就审计报告的结论达成一致意见而拒绝支付审计费用。种种情况均表明*ST 新亿存在着较大的经营风险，且管理层可能存在财务造假等诚信问题。此时深圳堂堂会计师事务所非但没有拒绝承接*ST 新亿的业务，还在审计程序开始前就在审计业务约定书及其补充协议中承诺了不会出具否定意见或无法表示意见的审计报告。该会计师事务所为了收取审计费用，置客户公司的经营风险和不诚信的行为于不顾，盲目的承接业务，并出具了保留意见的审计报告。最终于2021 年被证监会立案调查，2022 年被处以行政处罚。
在确定承接审计业务前，会计师事务所还要考虑是否有充足的资源投入到业务中，包括充足的审计人员、恰当的时间安排等。但中小会计师事务所为了抢占市场份额，往往会先承接业务，再做时间和人员的安排。这种方式会导致会计师事务所不能科学规划项目的时间、人员安排，影响审计效率和审计质量。同时由于行业竞争加剧，部分中小会计师事务所的议价能力不高，有时不得不接受客户给出的较低的审计费用。而较低的审计费用会导致会计师事务所难以按照准则的要求执行充分适当的审计程序，对审计质量产生严重不利影响。
3.审计程序执行不到位。
审计项目组成员应按照审计计划执行审计程序，以获取充分恰当的审计证据。但在实际工作中，部分中小会计师事务所可能会为了节约成本或避免麻烦而对审计程序执行不到位，具体体现在函证、盘点、抽凭、复核等环节。在执行函证程序时，注册会计师应保持对函证的控制，以保证该审计程序的独立性。但一些审计人员出于方便考虑，会将开具好的函证交由被审计单位的员工帮忙寄出；
或在被函证单位错将回函寄至被审计单位时，审计人员为图方便接受了由被审计单位转交的回函。这种情况会加大被审计单位在函证上舞弊而不被注册会计师发现的可能性。审计人员在执行盘点程序时，可能会因为盘点范围不够全面，或监盘人员缺乏对存货的了解，甚至不盘点直接编写底稿等原因而无法发现存货相关的舞弊风险。部分中小会计师事务所在抽凭时，往往仅关注金额的大小而不考虑性质、风险等因素。有时为了避免做出审计调整，会将抽取到有问题的凭证放回，重新抽取其他凭证，甚至不进行抽凭程序，直接在审计底稿上虚假记录。部分中小会计师事务所的复核程序也是形同虚设，复核人员仅在底稿上签字来完成该程序。上述没有执行到位的各个审计程序都为审计质量埋下了层层隐患。
2022 年，中华人民共和国财政部会计信息质量检查公告第四十一号文公布了数个会计师事务所违规的典型案例。其中北京润鹏冀能会计师事务所在没有履行必要审计程序、未能获取充分适当的审计证据的情况下出具验资报告一万九千多份；
北京浩清会计师事务所出具的两千多份审计（验资）报告中，有一千一百份没有编制任何审计底稿、未执行相关审计程序；
湖南瑞诺会计师事务所通过网络售卖审计报告的方式，在未执行审计程序的情况下出具了十份审计报告。这些会计师事务所在缺乏必要审计程序、审计证据的情况下出具审计报告，严重的影响了审计质量。
4.审计人员综合素质有待提升
会计师事务所的审计质量很大程度上取决于审计团队成员的综合素质。但目前我国部分中小型会计师事务所规模较小，待遇不高，难以留住优秀人才。很多会计师事务所除了合伙人及项目经理外，其他员工中注册会计师较少，高学历人才不足。部分会计师事务所为了节约成本，会在审计业务较多时招募在校大学生作为实习生，人手不足时会让实习生直接负责编制货币资金等科目底稿。实习生缺乏审计经验及职业判断力，可能会忽略被审计单位存在的问题。此时审计组成员专业能力的不足会在很大程度上影响审计质量。同时随着社会信息化的发展，对于利用计算机审计技术、大数据审计技术进行审计工作的要求越来越高，而目前中小会计师事务所的多数审计人员信息技术能力较为薄弱，会影响审计效率和审计质量。
1.建立以质量为导向的企业文化。
中小会计师事务所应当制定政策和程序，建立起以质量为导向的企业文化。首先领导层要通过自身的行为准则为会计师事务所建立起重视审计质量的高层基调，要处处以审计质量为准绳，拒绝任何以牺牲业务质量为代价的利益交换。在员工的薪酬、提拔等考核方面，会计师事务所要以员工的执业质量为最核心的考核标准，重点考察其专业胜任能力和职业道德。其次，会计师事务所可通过定期培训、项目组内反复强调执业质量等方式，将以质量为核心的行为准则扎根于员工心中。
同时在组织结构方面，还应加快推动中小会计师事务所的合伙制转型。通过将中小会计师事务所从有限责任形式转变为合伙制形式，增强对合伙人的约束程度、强化合伙人的风险意识，倒逼中小会计师事务所重视执业质量，建立起以质量为导向的企业文化。
2.审慎的承接客户关系或具体业务。
会计师事务所应慎重的考虑是否承接客户关系或具体业务，做好可行性分析。在承接业务之前，要对拟承接的业务或客户做充分的调查。可通过和前任注册会计师沟通等方式，从各方获取客户企业的相关信息。若发现客户存在着较大的风险或存在不诚信不道德的舞弊行为，应慎重考虑是否承接业务，必要时应拒绝承接该业务。
在确定是否承接具体业务之前，还应客观考虑会计师事务所的人力资源安排及时间安排是否能够满足客户对报告截止日的要求。会计师事务所领导层要对目前会计师事务所的项目数量、人员安排、时间安排有总体部署，切勿为了抢占业务而盲目承接过多项目，影响各项目的进度和审计质量。会计师事务所还应制定审计收费的相关标准，对于审计报价低于标准值的客户，除特殊情况外不予承接。以防会计师事务所为了控制成本而对收费过低的业务减少必要的审计程序。面对目前市场上出现的部分中小会计师事务所的低价恶性竞争行为，监管部门也要制定相关标准来规范会计师事务所的审计收费，以防低价竞争影响整个审计市场的执业质量。
3.严格执行审计程序和质量复核。
审计项目负责人要安排好审计进度，并严格执行控制测试及实质性程序的各个环节，切不可由于时间安排紧张而导致部分审计程序无法执行到位或者直接不执行。审计项目负责人要根据不同成员项目经历及专业能力做好分工。对于缺乏审计经验的员工，可安排经验丰富的项目组成员指导经验、提供帮助，必要时会计师事务所可编写审计工作标准供员工参考。审计项目组要定期或不定期安排小组会议，以便于项目组成员报告项目进度、及时分享信息、商讨各自执行审计程序中遇到的问题。为了提高工作效率，还应建立项目组公共网盘，每日将获取的新资料、做出的审计调整分享至其中，以及时共享信息。
同时中小会计师事务所还应重视项目质量复核。根据本所的实际情况建立起项目质量复核体系，严格落实三级复核制度。在项目组内部，可安排经验丰富的项目组成员复核缺乏项目经验成员的工作，并将复核工作贯穿整个审计流程，以及时发现并解决问题、提升工作效率。在复核的过程中，要提高审计证据留存要求，确保所记载的审计程序已得到真实的执行。各级复核人员在复核过程中要出具书面意见，杜绝只签名就算复核完毕的形式化复核。在每一级复核过程中还可增加质量评价打分环节，如项目经理按照审计底稿的编制质量对各项目组成员打分、部门经理对项目经理的复核质量打分、主任会计师对项目经理的复核质量打分，并将得分情况作为各工作人员考核晋升的重要标准。
4.全面提升审计人员综合素质。
审计人员的专业能力、职业道德等综合素质的水平，对会计师事务所的审计质量有着关键性作用。因此中小会计师事务所应多方并举提升审计人员的综合素质。首先要从人才引入方面把关，在招聘环节不仅要考察应聘人员的专业素养，还要考察其团队协作能力、道德品行等。中小会计师事务所还可通过校企合作，建立高校实践基地等方式招募实习生，并通过考察实习生综合表现等方式留用人才。其次，中小会计师事务所要重视对员工的培训。可通过分组的方式，制定适合不同级别员工的培训计划。如对刚入职的员工进行统一的入职培训，内容包括介绍会计师事务所的工作内容、制度规范等；
对于具有工作经验的老员工，可进行最新会计政策、审计政策解读的培训。会计师事务所还应采用以老带新、有经验的项目组成员指导经验缺乏的项目组成员的方式，将培训贯穿于日常工作中。此外，会计师事务所还应注重提升员工信息技术能力，可请专人对审计工作中所需要的数据处理、信息化技能进行培训。同时，中小会计师事务所还应重视员工的持续学习状况，鼓励员工通过考取专业证书的方式提升专业能力，可参照四大会计师事务所的激励方式，给通过CPA 考试或ACCA 考试的员工每个月额外的补贴，以此促进他们的学习热情。
会计师事务所的审计质量管理对保障其审计质量、增强企业竞争力有着至关重要的作用。本文从中小会计师事务所的角度出发，分析了其质量管理中存在的问题，并提出了建立以质量为导向的企业文化、审慎的承接客户关系或具体业务、严格执行审计程序和质量复核、全面提升审计人员综合素质等相关对策，以期提升中小会计师事务所的审计质量，保障中小会计师事务所在激烈的市场竞争中的可持续发展。
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