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姜广安
沈阳市城市建设投资集团有限公司
在PPP投资与建设模式下，社会资本参与公共基础设施建设，或者是代替政府为社会大众提供产品及服务，社会资本不具备PPP项目资产的所有权，是在政府的管控下行使PPP项目的特许经营权，最终还需将项目完全移交给政府。基于PPP项目的复杂性与特殊性，产生了一系列的会计问题，需要项目公司根据PPP项目合同约定的付费方式，针对项目建设阶段与运营阶段进行收入、成本及无形资产或金融资产的会计确认计量，以提高PPP项目会计处理的质量与效率。
PPP投资与建设模式下，政府通过政府采购的形式与社会资本方（民营企业、民营资本）之间建立合作关系，由社会资本承担项目建设及建设后的运营事宜，然后采用政府或使用者付费等方式获取投资收益，并承担PPP项目投资、建设、运营风险。社会资本代表政府提供产品与服务，拥有项目的运营权利与收益权利，但建设及运营期间受到政府管控，在合同终止时，项目公司将PPP项目无偿移交给政府方。付费方式是PPP项目获取投资收益的关键，在PPP项目合同中会明确给出付费方式，不同的付费方式下，项目公司面临着不同的会计处理问题，遵循的会计确认计量原则有着较大的差异，采用的会计处理方式也存在一定的不同。其一，政府付费，政府在项目公司完成PPP项目建设后，根据公共产品及服务的使用需求，直接支付费用购买产品及服务。其二，使用者付费，项目运营直接面向终端消费者，消费者在使用产品及服务时支付相应的费用，该支付方式较为常见，如公共交通项目、城市供水供热项目、燃气项目等。其三，可行性缺口补贴付费，PPP项目政府方按照合同约定给予项目公司运营补贴，一般在使用者付费难以满足PPP项目投资与建设回收成本或投资收益需要的情况下，缺口部分由财政进行弥补，以保证PPP项目长期稳定的经营，项目公司获取合理的投资收益。
1.PPP项目公司成立阶段
社会资本方在获取PPP项目后，专门出资组建项目公司，由项目公司负责PPP项目的建设、运营、移交等工作，在项目公司成立阶段面临的会计问题，主要是资产权属的确定问题，项目公司由社会资本方建设，为独立运营的公司组织机构，其拥有自身完整的自有产权，比如，可对自身的固定资产进行抵押、出售、出租等操作。但其PPP项目特许经营权资产，为政府方通过PPP项目合同授予的一项经营权利，无完整的自有产权，在会计处理过程中需分开核算，明确区分项目公司的自有产权与特许经营权资产。PPP项目一般情况下建设周期长，投资规模大，社会资本方在项目公司成立阶段，通过股东借款、银行贷款、融资租赁等方式获取充足的PPP项目建设资金，采用的是债权性融资方式，会计处理方式如下，借：银行存款，贷：实收资本/短期借款/长期借款等。
2.PPP项目建设阶段
（1）政府可用性付费+政府绩效付费
项目公司提供PPP项目建造服务的情况下，在收入、成本及资产确认计量中，需遵循PPP项目建造合同准则进行会计处理。当PPP项目采用政府付费机制，且分别使用的是可用性付费和绩效付费进行会计确认与计量，采用此两种付费方式，未从PPP项目实际使用需求或使用量出发，是基于项目的服务能力、承载水平进行会计确认计量，保证项目公司的收益，规避需求风险。可用性付费和绩效付费方式计量更加的准确，项目合同的收入会流入项目公司，在确认项目合同收入与成本时，会计处理需根据建造合同准则进行确认，使用完工百分比法，预计总收入和预计总成本通过政府付费总额与工程造价进行确定，然后进行当期确认合同收入与当期确认合同成本的计量。具体计算方法如下，当期确认合同收入=预计总收入×累计完工百分比-前期累计已确认合同收入，当期确认合同成本=预计总成本×累计完工百分比-前期累计确认合同成本。预计总收入减去预计总成本，乘以累计完工百分比，最后减去前期累计已确认合同毛利，计算出当期确认合同毛利，将主营业务成本与收入、合同毛利进行会计借贷处理。工程结算会计处理基于项目未来收回金额准确的条件下，确定“应收账款—原值”，工程结算根据当期收入进行确认，“应收账款—折现”则是根据差额进行确认。
（2）政府使用量付费+使用者付费
在PPP项目建设阶段使用以上两种付费方式，无法准确估计项目预计总收入，PPP项目大部分需求风险由项目公司承担。因此，社会资本方在签订PPP项目合同之前，针对合同进行可行性的论证，以有效控制项目建成投入运营后的需求风险，确保自身投资收益。在PPP项目合同使用“政府使用量付费+使用者付费”方式下，根据建造合同规定，在假设项目运营后可收回成本的情况下，预计总收入与预计成本相等，当期确认收入、当期归集成本、当期确认合同成本均相等，借和贷分别是主营业务成本与主营业务收入。基于项目未来收回金额的不确定性，当期确认的收入，借记“无形资产”，并以确认收入相等的金额进行贷记“工程结算”的会计处理。
（3）使用者付费+可行性缺口补贴
PPP项目采用“使用者付费+可行性缺口补贴付费”方式，会计处理涉及向消费者收取费用与政府方的运营补贴。在PPP项目建成后，项目公司将其确认为无形资产，并根据政府在项目中的投资比进行金融资产的确认。在PPP项目建设期间，项目公司在PPP项目建设上投入的成本及获取的收入，使用公允价值计量模式，按照建造合同准则进行收入、成本及无形资产或金融资产的确认计量。以某城市供热网管PPP项目为例，建设期3年，项目公司获取30年的特许经营权，建设成本第一、二、三年均为110，000万元，运营成本（年度4～30年），13，000万元，运营收入（年度4～30年），9，500万元，后续维护及移交担保500万元，预计利润率5%，政府方运营补贴225，225万元，项目公司金融资产、无形资产分摊如下，第一、二、三年项目总额均为115，500万元，金融资产是75，075万元，占项目总额的65%，无形资产分摊40，425万元，占项目总额的35%。会计收入、成本确认计量如下：建造服务年收入=110，000（建造成本）×（1+5%）=115，500万元；
金融资产占比65%=政府补助收入÷建造服务收入，无形资产占比35%=100%-金融资产占比。由于在建PPP项目的产权归属于政府方，项目公司在会计核算中使用的是“工程施工”科目。
（4）工程分包会计问题处理
在PPP项目建设阶段，项目公司将部分非核心工程分包给施工承包商，分包工程支付的合同价款不可确认为建造服务收入，需确认为金融资产或是无形资产。项目公司在会计确认计量时，遵循“产品成本核算制度”的要求，将施工承包商建造收入计入自己的收入，并将支付合同价款计入施工成本，以保证会计数据的完整性，准确地反映出项目公司的当期收入与成本。在实际的会计处理中，还是使用完工百分比法对PPP项目建设期间形成的收入与成本进行确认计量，施工承包商的收入与成本也采用该方法进行计算，其当期确认收入=完工百分比×实现的建造服务收入。建造成本为项目公司当期支付给施工承包商合同价款完工百分比，施工承包商当期确认成本=承包商合同价款×累计完工百分比，然后计入PPP项目总成本中，年末将施工承包商累计成本记录至PPP项目总成本下的“工程施工—合同成本”会计科目中。
（5）借款费用会计处理
现行的企业会计准则中，针对企业项目建设过程中符合资本化条件的借款费用，也就是项目建设后达到预定的使用或是销售条件的借款费用计入项目资产科目，但其中不包括无形资产与金融资产。从无形资产的角度来看，企业自我研发的无形资产，在开发阶段的支出属于无形资产范畴，PPP项目为政府与社会资本合作建设，形式上为社会资本方的无形资产，但其研究阶段与开发阶段的支出界定难度较大。比如，在PPP项目建设阶段，将利息支出费用化，直接增加项目公司当期的经营成本，减少当期收益。如果按照权责发生制进行会计处理，PPP项目正处于建设阶段还未投入运营，当期发生的借款费用也没用在当期使用。所以在PPP项目建成投入运营后，会计确认基于配比原则进行借款费用的摊销处理，确认为摊销费用支出。此外，PPP项目建设期间发生的借款费用，是在项目投入使用后实现了借款费用的价值，该笔费用在后期进行摊销处理并计入项目资产科目。
3.PPP项目运营阶段
（1）收入与成本类型
PPP项目进入运营阶段后，项目公司为社会大众提供相关的产品及服务，行使自身的特许经营权，持续回收投资收益与建设成本。以“使用者付费+可行性缺口补贴”的PPP项目为例，进行PPP投资与建设模式下项目运营阶段会计收入、成本与无形资产或金融资产会计确认计量问题的分析。项目公司在PPP项目运营期间获取的运营收入，主要包括了政府方的运营补贴、使用者付费等，会计处理运营收入分类采用的是政府补助收入、金融资产产生的年收入、无形资产产生的总收入及年收入（向使用者取得的收入）。同时支出运营成本，包括了项目维护费用、管理费用、销售费用、财务费用、借款利息等，与经营活动相关的运营成本，借：主营业务成本。
（2）政府补贴收入
政府补贴收入来源于地方财政的运营补贴，PPP项目合同约定付费方式的不同，政府采用的补贴方式也不相同，政府付费方式下项目运营成本由政府全权负责，单一的使用者付费则是由消费者支付PPP项目运营成本，而可行性缺口补贴则是在使用者付费的基础上，由政府承担一部分运营成本。所以“使用者付费+可行性缺口补贴”PPP项目的可经营性良好，项目公司直接为消费者提供产品或服务，直接收取相应的费用，并由政府弥补项目公司投资收益的缺口，确保项目公司在PPP项目上的长期稳定经营收益。PPP项目在此种付费模式下，政府按照PPP项目合同履约，根据合同约定的日期财政支出运营补贴，项目公司在会计确认时，将该笔收入确认为金融资产。该笔补偿款项在到达项目公司账户后，项目公司如将其用于偿还项目建设期间的成本，需与项目建造成本作为项目公司的收入入账，借：应收账款，贷：主营业务收入。未用于偿还项目造价成本时，直接确认为项目公司收入。
（3）提供产品及服务收入
PPP项目运营期间提供产品及服务获取的收入分为两个部分，一部分是向使用者取得的收入，借：相关科目，贷：主营业务收入，当期直接确认。项目公司面向消费者直接一次收取费用，并采用一次性会计处理方法。但是在项目提供服务延迟的情况下，会计确认计量应使用递延收益，在项目公司与使用者签订合同的情况下，分摊期限应注意以下几点，一是合同中明确了提供服务的期限，摊销确认收入应在该期限内进行；
二是没有约定服务期限，摊销确认收入需在合理的服务期限内进行；
三是如果在合同中既没有约定服务期限，也没有确定合理的服务期限，则可以10年为期限进行确认。
（4）项目后续支出
PPP项目在运营期间会产生后续的日常运营、维护支出与资产更新改造支出等。项目公司拥有的是PPP项目特许经营权，不具备项目基础设施的所有权，但在项目运营期间需要负责项目基础设施的日常维护工作，维护中发生的费用支出均由项目公司支付。然而项目公司日常维护工作不会对项目设施的利用率与功能性产生过大的影响，所以日常运营、维护支出需借：“管理费用”科目，作为当期损益。资产更新改造支出是PPP项目运营阶段较大的支出，通常是在移交政府之前进行，项目公司遵循特许经营权协议的要求，对项目进行全面的更新改造，以符合PPP项目移交的标准要求。更新改造支出金额大，相当于增加PPP项目的资产价值，却提高项目公司的运营成本，且对于后续的收益影响较小。在会计支出确认时按照“或有事项”及一定资本成本进行折现处理，支出计入资产的账面价值，并且后续进行摊销处理及确认为预计负债。
（5）项目资产摊销
在项目资产摊销中，针对金融资产模式与无形资产模式使用不同的会计处理方法。PPP项目中金融资产部分的建造成本在运营期间无需进行摊销，当项目公司获取到政府方的运营补贴后，直接在账目上抵减长期应收账款。无形资产是根据特许经营的期限进行摊销处理，项目公司在达到经营期限后将PPP项目移交给政府，失去PPP项目的特许经营权，也无PPP项目的资产所有权，净残值为零，摊铺年限=特许经营的期限，无形资产摊销应采用直线法。
4.项目移交阶段
项目移交阶段是项目公司在特许经营权到期后，根据PPP项目合同的约定，对合同中规定的项目进行更新改造后，将项目全部无偿的移交给政府，其中不包括项目公司的自有资产。特许经营权为无形资产，项目公司在特许经营权期限内完成资产摊销，那么账目上的净值为零，至此项目公司完成从自身组建，至PPP项目建设及运营期间的会计问题处理，此时无需再进行任何会计处理工作。
PPP投资与建设模式下会计问题主要涉及项目公司组建阶段、项目建设阶段、项目运营阶段与移交阶段，各阶段的收入、成本、资产的会计确认与计量问题，需根据PPP项目合同约定的付费方式，进行会计确认与计量方法的选用，以保证会计科目运用的准确性，确保PPP项目账面信息完全体现项目公司的收入与支出，提高会计处理的质量，奠定PPP项目高质量建设与运营的基础。
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