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□文/华 鑫
（中原工学院 河南·郑州）
［提要］ 大数据环境给社会与企业带来前所未有的冲击，对审计亦是如此，尤其是区块链技术的推广，更使得审计模式产生巨大影响。政府已经将区块链技术纳入各个省市的发展规划中，区块链的推广势在必行。本文对国内外文献进行回顾，并分析区块链对审计的影响。
由于市场规模的不断发展与人民对于诚信交易的需求，以区块链技术为基础的联盟链、私有链已经在部分地区开始运用，未来必将推广至全国的大中型企业与人民的日常生活中。2019年10月24日，中共中央政治局举行的第十八次集体学习中，习近平在主持学习时强调，区块链技术的集成应用在新的技术革新和产业变革中起着重要作用。中国审计署官网发表《在大数据审计中应用“区块链”技术的一点设想》一文，文中指出：未来的大数据审计工作，将由各省（市）审计厅、各部门内审机构的区块，审计人员操作时间戳产生的链共同组成。同时，审计署也不断强调，随着网络技术的不断发展，审计应做到与技术环境相匹配，对审计模式进行调整以适应新的市场环境。可见，由区块链带来的企业交易模式的变化也必然给审计带来影响与变革。结合国内外的相关研究，本文将浅析区块链对审计模式的影响，并进一步对未来的相关方向进行展望。
关于区块链技术对于审计模式的影响，陈伟（2016），魏建翔（2019），王琳、张尤凤（2020）等学者提出，审计数据亦将包含越来越多的非结构化文档、互联网网页、社交数据等，数据分析处理已经成为审计的核心内容，审计模式、审计流程等都将随之改变。在审计质量受区块链技术的影响方面，秦荣生（2014）、黄冠华（2016）等学者认为，区块链技术通过实时拷贝、流程不可逆的方式，保证了数据不可撤销，从而提高了数据采集效率与审计质量。区块链对审计人员带来的影响，Moffitt、Rozario（2018），何芹（2019）等学者认为，在应用区块链技术实现的“审计智能+”模式下，审计人员承担的工作将从原来的数据收集、分析，变为对各审计流程的主要环节进行针对性评估。本文结合以上学者的观点，将区块链对审计的影响从以上三个方向进行分析总结。
（一）区块链的概念。中本聪在2008年首次提出了区块链的概念，核心内容为利用链式数据结构验证与储存数据。这种技术基于P2P网络传输、网络加密和时间戳技术，就像一根环环相扣的信息链条，储存信息的区块单元由时间序列连接而成。
（二）区块链的特点。区块链的特点有五个：去中心化，即分布式核算与储存使得区块链内没有同一中心的控制，换言之每个节点都可以看作是区块链的中心，这是区块链的最本质的特点；
安全性，即在区块链中上传或修改数据需要超过51%数量的节点同意，而节点控制在不同的人手中，这使得没有人可以随意更改或操纵区块链的网络数据，从而保证数据的安全性；
开放性，区块链的数据是公开的，所有用户都可以通过接口查询其中上传的数据，其开源的技术保证了信息的透明；
独立性，区块链能依据系统内的规范与协议自动对数据生成一个独特的哈希值（时间戳），进而实现验证交互等程序的自动化；
匿名性，区块链的身份信息在节点内是不公开的，信息传递也不需要验证身份。
审计模式是审计导向性的目的、范围和方法等要素的组合，它规定了审计应从何处着手、如何着手以及何时着手等方面。审计环境的快速变化，使得传统的审计模式已经难以完成新技术环境下的高质量审计。
（一）审计目标转变为数据审计。审计目标是审计活动的最终目的，审计活动以此为要求，也是整个审计工作的指南。审计目标会随着经济环境、技术环境、审计环境的变化而变化。在传统环境下，审计目标是审查财务报表是否真实合规，排查错报舞弊。但是，由于企业体量规模的不断发展，以及部分大型公司的财务造假事件的披露，使得审计行业饱受诟病，在此基础上，审计目标转变为以风险导向为核心的信息风险审计。审计目标的认定层次与财务报表层次均为保证财务数据的真实、完整、准确以及时效，在区块链技术的推广下，审计技术瓶颈得以突破，审计目标将转变为数据审计。区块链数据作为企业交易及经营活动的直接载体，所包含的信息具有极高的质量与可追溯性，可更加高效便捷地审核交易实质、审查交易主体、核算交易内容。在此环境下，审计直接具体目标即为审查各类数据的来源、真实性以及时效性；
审计总目标即为在具体数据真实可靠的情形下，确保相应数据在报表内分类与列报的合规。
（二）审计范围扩展至全面审计。审计范围是针对特定审计对象所开展的审计实践活动在空间上所达到的广度，一般要依据不同的审计对象和审计目标来确定。在现代风险导向审计模式中，审计人员依据对被审计单位内部控制系统的评价结果确定审计范围，即针对法律法规约束所必需的审计内容、被审计单位的内部控制缺失处或薄弱处以及固有风险较大的经济业务等。审计范围的划分依赖于审计人员的主观判断，同时成本效益原则的约束使得审计范围相较于被审计单位的交易规模来说只占较小一部分。得益于新技术环境的普及以及区块链技术的推广，审计范围必将突破上述内容，审计范围会由主观判断、内部控制缺失、具有风险等事项的抽样转变为全面审计。区块链解决了实时审计所面临的两个最大问题：一是实时搜集、储存和分析审计证据；
二是针对审计数据进行实时风险预判、评价和异常预警。智能化审计模块代替人工进行机械重复核算，会使得审计效率大幅提升，审计的范围将涵盖企业交易的每个方面。区块链的运用会促使审计工作重心从事后阶段向前推移，联网实时可获得的数据推进审计与会计记录的同时进行，实时监控被审计单位的经济交易，进而保证风险预警与工作底稿的自动生成，进而实现全面审计。
（三）审计方法将融入多种作业方式。基于区块链的特点，企业在区块链中进行交易与办公而形成的财务数据记录将会具有更强的真实性与时效性，有别于以往的纸质账簿或电子账簿。这会对审计方法造成影响。由于企业规模的迅速扩张，交易的种类与范围也不断变化，引起了企业账簿、凭证呈几何型的递增，诞生出了以风险导向为核心的抽样审计方法。传统审计方法已经难以处理现代多元化的庞大数据，区块链中琐碎、繁杂的原始信息隐藏着的关键审计线索或信息需要更灵活的审计方法去搜集与处理。区块链数据不可篡改及可溯源追查的特点会使得函证、重新计算等方法失去价值，而数据分析、筛选、统计等操作挖掘方法将更具有应用前景，计算机编程、可视化数字技术、数学建模都是区块链背景下审计的利器。陈伟对大数据环境下基于数据可视化技术的电子数据审计方法进行了研究，提出了基于大数据可视化技术的审计线索特征挖掘方法与原理。牛艳芳应用R语言进行审计数据挖掘分析。田程涛从描述性统计、关联分析、多元回归分析等统计分析方法角度探究大数据环境下审计数据的统计分析方法。
区块链中数据的安全性、开放性、匿名性均能保障审计人员对于企业真实交易内容、财务数据、相关审计信息的全面收集与掌握，可督促审计流程的规范化，从而提升审计质量。
（一）应用自动智能化审查，以提升审计质量。传统审计对于企业财务数据的验证依赖重新计算、原始凭证的核查以及相关企业的函证。但是过往审计失败的案例仍然突显出这些程序无法保证高质量审计。企业仍凭借冲销不相关账户、原始单据造假、关联企业内幕交易等做法掩饰造假舞弊。区块链技术赋予数据的哈希值可有效保证对企业交易数据的防伪追溯，可高效审查企业利用单据、合同、内幕交易导致的舞弊。同时，通过“区块链+审计”平台，利用智能审计模块对企业账簿的排查，任何不相关账户的异常记录都将被自动检索并筛选，保证企业账簿的合规合法，极大提高了审计质量。
（二）提高审计人员独立性，以保证审计质量。审计人员的独立性也是决定审计质量的关键因素。在区块链技术下，数据的安全性、开放性、匿名性均能保障审计人员对于企业真实交易内容、财务数据、相关审计信息的全面收集与掌握。审计工作可直接通过联网密钥直接获取被审计单位相关财务数据、资料，不再依靠被审计单位提供数据，保证了资料完整的同时也更加可靠，审计人员的独立性得以保障。针对管理层伙同审计人员舞弊的情形，区块链数据的上传与修改需经过至少51%节点的同意才能完成，这使得数据篡改的成本呈指数级提升，降低了审计人员与企业管理人员共同掩盖舞弊的情形，从而使审计质量得到有效保证。
大数据环境下审计模式的创新和重构，将使审计体系的规范也随之变化，这对审计人员也提出了挑战。
（一）提升跨领域知识的储备。19世纪60年代，互联网技术开始推广运用，传统IT审计也随之诞生。据Gartner统计，2019年近90%的企业采用公有云架构，2021年全球超40%的计算工作在云上完成，数字化办公已成为必然趋势。区块链技术背景下，智能程序可完成绝大多数简单繁琐的任务，这就对审计人员提出了更高的知识储备要求。近些年，在各类会计师事务所的人员招聘中，非会计、审计专业人员的需求占比越来越大，这也意味着从事审计工作所需的知识绝非财经类、管理类的内容所能满足，跨专业、精通多领域的人才是审计工作所急需的。操作计算机系统、数据筛选、数字化统计已经成为审计人员的必修课程，离开这些技术从事审计工作将举步维艰。加上新冠肺炎疫情的持续影响，远程审计开始推广，在此背景下审计人员的工作重心也将转变为数据的筛选、分析与评估，满足在海量数据信息中寻找审计线索的需求。
（二）加强职业道德的学习。区块链的匿名性给审计人员进行证据搜集带来了便捷，但也增加了商业秘密泄露的可能性，这提醒着审计人员需要着重提高自身的职业道德素养。审计人员的诚信、保密、勤勉尽责、客观公正、独立性、专业胜任能力及良好的职业行为是影响审计成败的核心因素，也是决定审计人员职业生涯顺利与否的关键条件。排除审计风险、提高审计质量不仅需要法律法规的约束，更需要审计人员在面对利益诱惑和外在压力时的从容与坚定，坚守作为审计人员的底线，维护被审计单位的商业秘密，这对审计人员职业道德既是要求也是挑战。
新技术不断产生，众多学者纷纷关注并尝试将其与审计领域进行结合。就区块链而言，其对审计模式、审计质量和审计人员都产生了巨大的影响。对于审计模式而言，区块链的运用使审计目标转变为以降低信息风险为核心的精准审计，其他领域的科学技术将会不断融入进审计方法中以实现全面审计；
就审计质量而言，区块链能保障审计人员对于审计信息的全面收集与掌握，增强审计人员独立性，从而提升审计质量；
对于审计人员来说，区块链的应用会使得审计工作的内容愈加复杂，对审计工作者提出了更高的专业知识要求与职业道德要求。
区块链进一步在社会推广运用，需要理论的进一步完善，也需要实践对理论的进一步检验，这其中仍存在部分缺口有待探究。
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