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何连峰，董南雁
(1.西安交通大学 管理学院， 西安 710061；
2.西京学院 会计学院， 西安 710123)
会计师事务所作为专业的中介机构，在确立市场经济秩序、保证市场经济对资源配置的效率和效果方面起到了应有的作用。同时也应该看到，从“琼民源”“银广夏”到“獐子岛”等事件，巨额的财务造假给资本市场带来的损伤经年不散，扰乱了经济秩序，给广大投资人造成了巨大的损失。2020年5月20日“瑞幸咖啡”被强制退市，导致美国上市公司会计监督委员会(PCAOB)对中国会计师事务所的审计质量进一步质疑，当天美国参议院全数通过《外国公司问责法》，并引发中概股可能被“集体退市”的忧虑。
2021年8月23日，国务院办公厅发布《关于进一步规范财务审计秩序促进注册会计师行业健康发展的意见》(国办发〔2021〕30号)，财政部组织开展注册会计师行业“四类”违法违规专项整治工作。如表1所示，截至2021年9月，各地注册会计师协会发布公告，共计注销或拟注销15 373名注册会计师，通过挂靠证书盈利的空间被缩紧；
2021年11月，康美药业财务造假案判决书全文公布，5名独立董事均需承担过亿元的连带赔偿责任，会计师事务所及签字注册会计师承担无限连带责任。可见我国通过制度完善对投资人的保护已经提上日程，如何在提高审计质量的同时，通过制度引导建立一种劝君向善的“良法”更加具有现实意义。
表1 各地注册会计师注销公布情况
财政部会计司于2020年6月10日在其官网上发布了《会计师事务所质量评估和分级分类办法(征求意见稿)》(财会便〔2020〕37号)，对会计师事务所的质量评估和分级分类监管做出了规划。面对会计师事务所管理的新动向，如何对参与审计鉴证、商业咨询等工作的主体——注册会计师进行有效的管理，也成为研究的课题之一。在历年的中国证监会针对注册会计师的《行政处罚决定书》中看到动辄上亿元的应收账款冲回、货币资金异常等事项，对签字注册会计师的处罚仅仅是警告处分(行政处罚)，并处5～10万元罚款。高额的审计舞弊事项，低廉的违约成本造成审计失败的案例时有发生。既没有累积的扣分机制，也没有类似于黑名单等惩戒措施，注册会计师的“铤而走险”失去了制约，导致审计质量的失控和下滑。在中国这一弱制度环境下的资本市场，如何提高审计质量，切实保障投资者利益不仅是广大投资人的呼声，也成为中国注册会计师行业“走出去”战略能否落地的制度环境保障。
法国是世界上最早实行驾照制度的国家。1893年，法国巴黎颁发了写有车牌、驾照和驾照考取法则的警察条例。普通人通过相应的考试才能获得驾照，拥有驾驶汽车的权利。1903年天津组建了第一支管理交通的警察队伍，欧洲人对车辆和驾驶员的管理规则被完全复制到我国[1]。1946年(民国35年)由国民政府交通部公路总局颁发的汽车驾驶人执照有违章记录记分栏。可见目前广为使用的违章扣分处罚制度在74年前就被使用了[2]。2003年1月9日，公安部对1996年颁布的《中华人民共和国机动车驾驶证管理办法》和《中华人民共和国机动车驾驶员考试办法》进行了修改，其中“等级制”代替“终身制”，准驾车型的分级管理和违章记分的“降级制”都是驾照管理的新模式。随后“驾照式”管理被应用于项目经理管理[3]、鹰潭市夜市管理[4]、医生执业管理[5]、临床药师管理[6]、班主任班级管理[7]和共享单车用户管理[8]等多个领域。
“驾照式”管理的核心原则是：驾驶人必须通过安全驾驶水平考试才有权利驾车，根据驾驶人违章的次数及责任轻重来判定是否需要降级或“回炉”，一旦降级则限制了准驾车型，需要“回炉”的驾驶人则需要通过学习、笔试才能重新考取驾照。从这个角度来看，监理工程师、执业医师、临床药师和注册会计师等执业资格都如同驾驶人驾车一样，一举一动都关系到群众的生命财产安全，需要通过考试来对其资格加以确认，并通过“驾照式”管理的减分、降级记录对其进行行为约束和后续管理。
“驾照式”管理虽起源于法国，但其核心原则并未使用欧美国家普遍采用的海洋法系的判例制度，无论是取得资格准入条件的限制，还是负面清单中规定的事项，按照执行的准则对违反者相应地扣分、降级或取消准驾资格等方面的规定，确定了不能触碰的法律“红线”，没有列明的禁止事项则是法律的漏洞，留待法律修订时予以完善和补充，这些原则都更符合大陆法系的特征。
大陆法系起源于罗马，为大多数大陆国家所采用，大陆法系中法官占主导地位，由法官根据法律条文，加上主观成分来判断嫌疑人是否有罪。我国是采用大陆法系的国家，从新颁布的《民法典》到行政法、诉讼法、刑法、军事法等构成了我国法律的主体，法官更是结合现有法律条文作为广大自然人、法人等行为准则和约束条件，维持现有的社会秩序和民风民俗。使用符合大陆法系规定的“驾照式”管理规则对注册会计师进行管理，具有先天的制度基础和生存土壤，更符合国人司法实践的习惯。
应该客观地看待我国会计师事务所审计质量和注册会计师管理的问题，会计师事务所从1981年恢复审计业务至今，在我国的经济生活中起到了积极的促进作用。大部分注册会计师能够做到“独立、客观公正、诚信、专业胜任能力和应有的关注、保密和良好职业行为”等职业道德的相应要求，以良好的专业素养开展审计鉴证、经营管理咨询等相关业务。
根据我国《独立审计准则》的相关规定，审计报告必须经注册会计师签字、盖章并加盖会计师事务所公章方为有效。《中国注册会计师执业规范指南第1号——年度会计报表审计》中规定，为了明确相关审计责任，审计报告通常由两名注册会计师签字、盖章[9]。从以上的规定可以看出，规定审计报告必须由注册会计师签字的制度，就是要确保审计报告的真实性和合法性，明确审计责任，是会计师事务所应对审计风险的举措。Gul等[10]则指出，审计师个人特征会决定其审计风格保守与否(如教育背景、知名会计师事务所经验、在审计事务所的级次和政治背景等)，进而造成审计质量的显著差异。Li等[11]认为，低质量的审计随着时间的推移，在横向和纵向都存在传染效应，而如果可以控制这一传染源的话，则可提高审计质量，同时研究了传染程度与注册会计师个人特征有关系。可以看出，我国的签字注册会计师制在厘清审计责任上起到了一定的作用，可以根据审计底稿的复核，找到低质量的“传染源”，切断其低质量对事务所的整体影响。Li等[12]进一步研究受处罚的注册会计师，会造成审计客户流失，进而需要更加勤勉、尽职尽责以获得客户认可，同时被处罚注册会计师的修改审计报告和审计报告滞后的可能性有所增强，也证明执业注册会计师在审计报告签字制度一定程度上起到了督促注册会计师勤勉尽责，提高我国会计师事务所审计质量的作用。在现有签字注册会计师制基础上，增加对注册会计师的“驾照式”管理，相信可以对审计质量起到更加积极、复合的提升作用。
从源自法国的“驾照式”管理制度被应用于监理工程师、执业医师、临床药师等专业技术人才的管理使其焕发了勃勃生机可知，它同样可以用于对注册会计师的评级、管理。而在澳大利亚、中国(含中国台湾)等地要求披露签字注册会计师的信息以外，欧盟、美国等国家也要求披露审计合伙人以及签字注册会计师信息，这种“驾照式+签字注册会计师”制度的推广，必将从根本上提高注册会计师的审计质量。
目前从各省注册会计师协会到财政部会计司，仅仅对会计师事务所的质量管理作了相应规范，没有对于注册会计师个人的具体管理措施，不利于落实注册会计师的个人责任意识。可以参照“驾照式”管理的精神，对注册会计师进行柔性管理。
5.1 针对现有的注册会计师执业范围分级考核
“驾照式”管理的理念，首先是对注册会计师执业范围、难度等加以划分，如大型国有企业集团、主板上市公司、证券金融类公司的年报审计为A级，创业板、科创板、新四板等挂牌企业为B级，其他企业为C级；
针对每一级按照资产规模、融资规模、风险大小等做进一步划分。这样的分级为从事不同级别企业的审计工作限定了能力素质框架要求，取得相应级别的成绩合格单，方可申请相应的执业证书，从事对应的工作。A级证书可以向下兼容，经过简单培训从事次级证书的工作，但持有次级证书的注册会计师如需从事上一级别的工作，则需重新考试并成绩合格。
5.2 对注册会计师个人实行记分管理
借鉴“驾照式”管理的方式，可对注册会计师个人实行记分管理。每位注册会计师在考核周期内可记20分，如果在考核周期内分数减记至0分，则需重新学习相关审计准则、法规、职业道德等内容不低于100学时，并重新参加注册会计师综合阶段考试以恢复其执业资格；
若发生注册会计师参与标的在1亿元以上的财务造假或其他扰乱证券市场秩序的违法违规事件，可视情形进行警告直至吊销其注册会计师证书。
5.3 引入降级机制，增大注册会计师违约成本
注册会计师在经济监督方面发挥了重大的贡献，但是仍有个别注册会计师因个人原因，可能存在能力不足无法识别现有模式下的资产认定(如电子货币等虚拟资产的认定，无法盘点时生物资产的认定)、创新商业模式下舞弊的识别(某咖啡系统自动跳单，虚增收入)等，此种情形下注册会计师应保持应有的谨慎，出具特别事项段说明的审计报告，而不能为了令客户满意，出具无保留意见审计报告。如果增大注册会计师违约成本的政策出台，一旦触发降级机制，注册会计师审计业务范围将大幅受限，相信注册会计师将以审慎的态度出具审计报告。
可以看出，我国的注册会计师签字制度有着较好基础和传承，我国的会计师签字制度的实践，通过结合签字会计师审计报告的数据，可以得到审计收费、审计师轮换、审计质量等变量的关系，同样类似的研究结论反过来对国外的实践有着一定的影响。中国的制度环境下，国内从监管层面到投资人，法律意识不强，一旦因审计舞弊或某演员的“老鼠仓”等事件，对投资人造成损失的情形出现，通常是认为打官司赢不了(尤其是证券交易所刚兴起的时候，能上市的公司多是国企或极具背景的企业，打官司索赔多存在“民告官”的现象)，即便是赢了也难以获得应有的赔偿，这种法律意识淡薄的情况导致注册会计师和会计师事务所面对审计风险时违约成本过低，即便是签字注册会计师也会心存侥幸，证监会的行政处罚和罚款更是隔靴搔痒，容易滋生审计舞弊现象，扰乱审计鉴证市场的秩序。
我国在注册会计师签字和“驾照式”管理的推行方面有着良好的制度环境基础，通过提高证监会行政处罚罚款标准、对签字注册会计师追责、对注册会计师实施“驾照式”管理等组合拳，对注册会计师的准入和退出都有相应的约束，这比欧美单纯依靠司法、资本市场的力量来约束注册会计师行为要有效且高效得多。推行注册会计师“驾照式”管理的好处是：1)提高我国注册会计师行业的审计质量，有助于提升注册会计师行业在国际上的声誉；
2)保障了广大投资人的利益，培育更加繁荣、健康的资本市场；
3)针对注册会计师重大过失，如处罚金额、曾被吊销执业资格等，应采取互联网+的方式，以注册会计师“信用记录”的形式予以公示。推行“驾照式”管理的弊端是：1)增大了注册会计师的责任，该政策的推行容易引发注册会计师团体的不满甚至是抗议，应提前研究如何从政策上引导保证该制度的平稳实施；
2)如何平衡利益相关方，比如会计师事务所、注册会计师协会等之间的关系，值得进一步进行深入地探讨；
3)应在制度制定环节设定相应的防火墙，避免相关信息的过度滥用或行政过度干预。
针对注册会计师分级并引入“驾照式”管理，通过负面清单的事项累积注册会计师的得分，分高者需要停岗学习直至吊销注册会计师证书，以此积极引导注册会计师进一步加强业务承接和审计过程中的风险管理和质量控制。通过案例宣讲，强化注册会计师风险导向意识，力争最大限度地发现错弊，降低审计风险，保障市场健康有序发展，保护上市公司和投资人的资产与资金安全。“驾照式”管理模式前期也可以在会计师事务所内部或者个别协会试点实施，对比实施结果后可以考虑在省级注册会计师协会或通过政府推广实施。
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